La mobilisation d’office des conventions fiscales par le juge de l’impôt

Fin juillet, le CE a rendu une décision passée quelque peu inaperçue. Un classique refus d’admission de pourvoi lapidaire faute de moyens sérieux.

Dans cette affaire l’administration fiscale avait redressé un contriubable à raison d’une activité exercée sur le chantier de l’hippodrome de Moscou en refusant d’admettre l’existence d’une base fixe en Russie (qui permet de gommer l’impôt français par l’octroi d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français).

La CAA de Paris (24PA00085, 24/10/2025) avait admis l’existence d’une telle base fixe à l’étranger tout en refusant l’octroi du crédit d’impôt au motif que le contriubable n’avait pas prouvé avoir été effectivement imposé en Russie.

Sensible fiscaliste, j’avais brièvement évoqué cette décision de CAA et son caractère contestable précisément sur ce point.

Selon le rapporteur public au Conseil d’Etat Bastien Lignereux, cette décision se « heurte frontalement » à la jurisprudence du CE et à la lettre du texte conventionnel qui ne subordonne pas le crédit d’impôt à l’imposition effective dans l’autre État et « il ne fait donc guère de doute que l’arrêt est entaché d’une erreur de droit ».

Pourquoi donc le CE n’a t-il pas admis le pourvoi ?

Le moyen n’a pas été soulevé… et tout l’intérêt de la décision réside précisément dans les conditions dans lesquelles le juge doit ou non relever d’office un argument conventionnel en faveur du contribuable.

La jurisprudence du Conseil d’État distingue :

1/ les stipulations conventionnelles relatives à la répartition du pouvoir d’imposer : ici le juge de l’impôt doit impérativement vérifier d’office si la convention fiscale fait obstacle à l’application de la loi française. C’est notamment le cas lorsqu’une stipulation attribue à l’autre État le pouvoir exclusif d’imposer le revenu concerné ; et

2/ celles qui concernent seulement l’élimination de la double imposition qui en réalité ne font pas obstacle au principe même de l’imposition en France : elles interviennent seulement au stade du calcul de l’impôt, en permettant notamment l’octroi d’un crédit d’impôt susceptible d’en réduire le montant, éventuellement jusqu’à zéro. Dans ce cas, le juge n’a pas à relever d’office la stipulation concernée, et c’est précisément ce qui est arrivé ici.

Le juge paraît ainsi davantage soucieux de garantir le respect, par la France, de la répartition conventionnelle du pouvoir d’imposer que d’assurer d’office l’effectivité des droits que la convention reconnaît au contribuable.

Il en résulte qu’une erreur commise par les juges du fond dans l’application d’une stipulation relative à l’élimination de la double imposition ne peut être relevée d’office : elle doit avoir été régulièrement invoquée par le pourvoi.

Moralité : il faut suivre mes commentaires de jurisprudence !