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Faits et procédure

M. et Mme A revendiquaient une résidence britannique pour 1990 et 1991 et ne déclaraient en France que les salaires français de Mme A. Ils disposaient d’appartements à Londres et Paris. Après examen de leur situation fiscale, l’administration a retenu un domicile fiscal français et imposé l’ensemble de leurs revenus. Les intéressés contestaient aussi la durée du contrôle, prolongé notamment pour obtenir des renseignements britanniques, et réclamaient le remboursement de retenues sur dividendes.

Question de droit

Le foyer permanent dans deux pays et les demandes d'assistance britannique invalident-ils la résidence française ou la durée d'ESFP, et les retenues sur dividendes doivent-elles être remboursées ?

Droit applicable

Lorsque le contribuable possède un foyer permanent dans les deux États, l’article 3 de la convention France-Royaume-Uni du 22 mai 1968 rattache sa résidence à celui où ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. Selon l’article L. 12 du LPF applicable au litige, les délais nécessaires aux renseignements étrangers et aux relevés non produits se cumulent s’ils ne se recouvrent pas. L’article L. 203 permet, dans la limite de l’imposition contestée, de compenser les réductions justifiées avec des insuffisances constatées au cours de l’instruction de la demande ; ici la compensation concerne les retenues sur dividendes et les avoirs fiscaux omis dans l’assiette de l’IR.

Motifs et solution

Les époux avaient un foyer permanent dans les deux États, mais leurs liens personnels et économiques les plus étroits étaient en France, où leur résidence conventionnelle est retenue. Le contrôle de 1991 a été valablement prorogé de 150 jours : mise en demeure, renseignements britanniques et relevés bancaires. La réduction justifiée par les retenues de 15 % sur les dividendes français fait l’objet d’une compensation avec l’insuffisance d’imposition des avoirs fiscaux, constatée au cours de l’instruction des réclamations. Le moyen nouveau contestant cette compensation entre impositions distinctes est irrecevable. Le pourvoi est rejeté.

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Faits et procédure

La Commission a engagé un recours en manquement contre l'Italie au sujet des dividendes de source italienne. Les dividendes versés aux sociétés résidentes étaient exonérés à 95 %, tandis que ceux versés à des sociétés d'autres États membres ou de l'EEE supportaient une retenue à la source pouvant atteindre 27 %, sous réserve de remboursements ou de taux conventionnels. L'Italie n'ayant pas remédié au grief après l'avis motivé, la Commission a saisi la Cour.

Question de droit

Ce traitement moins favorable des dividendes sortants méconnaissait-il l'article 56 CE et les articles 31 et 40 de l'accord EEE, ou les crédits d'impôt prévus par les conventions et les objectifs de cohérence, de répartition fiscale et de lutte contre la fraude le justifiaient-ils?

Droit applicable

Lorsqu'un État impose les dividendes versés à des non-résidents, leur situation se rapproche de celle des résidents quant au risque de double imposition. Une convention ne neutralise la différence que si l'impôt retenu à la source est effectivement imputable à concurrence de cette différence. Une présomption générale de fraude ne justifie pas un désavantage dans l'Union. En revanche, les mouvements avec des États tiers de l'EEE relèvent d'un contexte différent lorsque aucun dispositif d'échange de renseignements n'existe.

Motifs et solution

La Cour juge que l'imputation conventionnelle ne garantit pas toujours la compensation intégrale de la retenue italienne et que les justifications invoquées ne légitiment pas le traitement général défavorable des dividendes versés dans l'Union. Elle constate donc un manquement à l'article 56, paragraphe 1, CE. Elle rejette en revanche les griefs fondés sur les articles 31 et 40 de l'accord EEE, l'absence d'échange de renseignements avec les États concernés rendant la restriction justifiée. Le recours est rejeté pour le surplus. La République italienne supporte les trois quarts des dépens et la Commission le quart restant.

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Faits et procédure

Gaz de France Berliner Investissement, société par actions simplifiée française, détenait entièrement une filiale allemande. Lors d’une distribution de 980 387 DEM le 16 juin 1999, celle-ci a retenu 49 019,35 DEM d’impôt sur les revenus de capitaux et 2 696,06 DEM de contribution de solidarité. Le remboursement a été refusé parce que la forme SAS ne figurait pas alors parmi les sociétés françaises énumérées par la directive mère-filiales.

Question de droit

Avant la modification de 2003, une SAS française pouvait-elle relever par analogie de la directive mère-filiales, et l’exclusion de cette forme affectait-elle la validité de la directive au regard des libertés du traité ?

Droit applicable

Les conditions de l’article 2 de la directive 90/435 sont cumulatives et, pour la France, les formes visées par son annexe formaient une liste exhaustive. L’harmonisation fiscale peut progresser par étapes. La directive ne régit que les sociétés incluses dans son champ, sans pour autant autoriser les États à traiter défavorablement des sociétés étrangères comparables qui en sont exclues ; les libertés du traité continuent alors de s’appliquer.

Motifs et solution

La Cour juge qu’une SAS française ne pouvait, avant l’entrée en vigueur de la directive 2003/123 qui l’a ajoutée, être qualifiée de société d’un État membre au sens de la directive 90/435 ; aucune extension par analogie n’était possible. L’examen de la seconde question ne révèle toutefois aucun élément invalidant cette délimitation : elle n’autorise pas un traitement contraire aux libertés fondamentales, dont le respect demeure exigible hors du champ de la directive. La Cour interprète et contrôle la validité du texte, sans ordonner le remboursement sollicité dans le litige allemand.

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Faits et procédure

Lors d’une restructuration du groupe Glaxo Wellcome en 1995, des sociétés allemandes ont acquis auprès de sociétés britanniques les titres de deux filiales allemandes, puis l’une a absorbé l’autre avant d’être transformée en société de personnes. Pour calculer la perte de reprise, Glaxo Wellcome KG a retenu un montant bloqué de 22,9 millions de DEM. Le fisc allemand y a ajouté 322,6 millions de DEM liés aux titres de la société absorbée, ramenant la perte à 5,53 millions de DEM.

Question de droit

La libre circulation des capitaux permettait-elle de neutraliser la dépréciation de titres achetés à un non-résident, alors que cette perte aurait réduit la base imposable après une acquisition auprès d’un résident ?

Droit applicable

L’acquisition de titres à un non-résident est un mouvement de capitaux ; la règle doit donc être examinée sous l’article 73 B du traité, la liberté d’établissement étant secondaire. Une restriction peut préserver la répartition du pouvoir d’imposition et prévenir les montages purement artificiels, mais elle doit être proportionnée. Une présomption générale d’abus ne suffit pas : un examen individuel fondé sur des éléments objectifs doit rester possible.

Motifs et solution

La règle crée une restriction entre acquéreurs résidents selon la résidence du vendeur, sans justification par la cohérence fiscale faute de lien direct. Elle est néanmoins apte à empêcher le transfert indirect au vendeur non-résident du crédit d’impôt attaché aux bénéfices allemands. L’article 73 B ne s’y oppose donc que si ses effets demeurent nécessaires et proportionnés. Le Bundesfinanzhof doit notamment vérifier le calcul sur le prix d’acquisition, la durée de dix ans, les effets sur d’autres impôts et l’existence d’un examen individualisé ; une application automatique à tout prix supérieur au nominal irait trop loin.

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Faits et procédure

La CAISSE INTERFÉDÉRALE DE CRÉDIT MUTUEL, anciennement Compagnie Financière du Crédit Mutuel de Bretagne, a acquis en 1989 des participations minoritaires de 6,66 % et 12,98 % dans les holdings luxembourgeoises Europarticipations et Europartiaire, qui plaçaient des actifs financiers et bénéficiaient du régime de la loi du 31 juillet 1929. Elle a retranché de son bénéfice imposable les dividendes reçus en 1990, 1991 et 1992, sous réserve de la quote-part de frais et charges, en invoquant le régime mère-fille des articles 145 et 216 du CGI. L’administration les a réintégrés sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, estimant que l’opération avait un but exclusivement fiscal.

Question de droit

Le précompte éventuellement dû lors d’une redistribution par la banque française des dividendes reçus des holdings luxembourgeoises suffisait-il à exclure le but exclusivement fiscal de ses participations ?

Droit applicable

L’article L. 64 du LPF applicable aux exercices 1990 à 1992 permet d’écarter des actes fictifs ou uniquement inspirés par une économie fiscale obtenue contre les objectifs du texte. Ici les holdings sans substance permettaient le régime mère-fille en évitant le seuil historique de 25 % de l’article 209 B. Différer l’imposition minore l’assiette de l’année où l’impôt aurait été dû ; un précompte futur éventuel et maîtrisable ne neutralise pas cet avantage. Le juge doit appliquer aux pénalités non définitivement jugées la loi nouvelle plus douce ; la majoration reste ici de 80 % pour le bénéficiaire principal.

Motifs et solution

Non. Le Conseil d'État casse l'article 2 de l'arrêt d'appel pour défaut de réponse à ce moyen, puis statue au fond sur le principal: les holdings Europarticipations et Europartiaire sans substance opérationnelle permettaient d'obtenir le régime mère-fille sous le seuil de 25 % de l'article 209 B; le précompte dépendait d'une redistribution non réalisée pendant les exercices 1990–1992 et pouvait être atténué. L'abus de droit L. 64 et les rappels d'IS subsistent. La loi pénale plus douce de 2008 doit être examinée mais la banque bénéficiaire principale conserve la majoration de 80 %. Seule la demande subsidiaire d'avoir fiscal sur ces dividendes est renvoyée à la CAA Nantes.

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Faits et procédure

Damseaux, résident belge, avait reçu en 2005 à 2007 des dividendes de Total, société française. Après réduction conventionnelle, ceux-ci supportaient une retenue française de 15 %, puis un précompte belge de 15 % sur le solde. Il demandait à la Belgique une imputation ou la suppression de son impôt. Le tribunal de Liège interrogeait la Cour sur cette double imposition et l’absence de renégociation conventionnelle.

Question de droit

L’article 56 CE impose-t-il à l’État de résidence d’éliminer inconditionnellement la double imposition juridique de dividendes lorsque la convention fiscale autorise aussi l’État de source à les imposer ?

Droit applicable

À la date de l’arrêt, le droit communautaire ne fixait pas de critères généraux répartissant entre États membres la charge d’éliminer ces doubles impositions. L’exercice parallèle, non discriminatoire, de compétences fiscales n’est pas en lui-même une restriction interdite. L’interprétation de l’article 19 A de la convention franco-belge et des obligations d’imputation qui pourraient en résulter appartient aux juridictions nationales, et non à la Cour dans ce renvoi.

Motifs et solution

La Cour juge que l’article 56 CE ne s’oppose pas à une convention autorisant l’imposition dans les deux États sans imposer à l’État de résidence une obligation inconditionnelle d’élimination. Elle laisse au juge belge l’interprétation et les conséquences de l’article 19 A : le rejet d’une obligation communautaire ne nie pas une éventuelle obligation conventionnelle. La seconde question sur l’article 293 CE n’appelle pas de réponse.

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Faits et procédure

Alpha, société finlandaise, projetait de devenir la filiale intégrale d’une SICAV luxembourgeoise investissant dans l’immobilier finlandais. Elle avait demandé une décision préalable sur les dividendes destinés à cette mère. L’autorité fiscale imposait une retenue, la SICAV ne relevant pas de la directive mère-filiale, alors que les dividendes entre sociétés finlandaises étaient en principe exonérés. Alpha a contesté cette décision devant le juge administratif suprême.

Question de droit

Une retenue sur les dividendes à une SICAV mère luxembourgeoise, hors directive mère-filiale et exonérée d’impôt au Luxembourg, est-elle compatible avec la liberté d’établissement si les dividendes aux sociétés mères nationales sont exonérés ?

Droit applicable

L’absence de couverture par la directive 90/435 n’écarte pas les libertés du traité. La participation de 100 % conduit à examiner les articles 43 et 48 CE. Pour prévenir l’imposition en chaîne créée par l’État de source, une mère non résidente comparable doit bénéficier du traitement de la mère résidente. L’absence de forme juridique identique et l’exonération luxembourgeoise ne suffisent pas à distinguer objectivement la SICAV de la société anonyme finlandaise au regard des dividendes.

Motifs et solution

La Cour juge la différence de retenue contraire aux articles 43 et 48 CE. Le régime ne cible pas les montages purement artificiels ; l’État ayant exonéré les bénéficiaires résidents ne peut invoquer le partage du pouvoir d’imposition pour taxer les bénéficiaires étrangers. La cohérence fiscale manque de lien direct entre exonération et taxation ultérieure des actionnaires. La solution résulte du traité, sans étendre à la SICAV le champ de la directive mère-filiale.

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Faits et procédure

Les Pays-Bas exonéraient de retenue les dividendes d’une société néerlandaise versés à une société néerlandaise ou d’un autre État membre détenant au moins 5 % du capital. Pour les bénéficiaires établis en Islande ou en Norvège, les conventions bilatérales exigeaient respectivement 10 % et 25 %. Après avis motivé, la Commission a limité son recours à cette différence au regard de l’accord EEE, la législation ayant entre-temps été adaptée pour les sociétés de l’Union.

Question de droit

Les seuils de 10 % et 25 % imposés aux sociétés islandaises et norvégiennes, au lieu du seuil de 5 % appliqué dans l’Union, violaient-ils l’article 40 de l’accord EEE ?

Droit applicable

L’article 40 de l’accord EEE et son annexe XII ont, pour la libre circulation des capitaux, la même portée que l’article 56 CE. Une différence de traitement est admissible si les situations ne sont pas comparables ou si une raison impérieuse la justifie. L’absence d’instrument communautaire d’assistance avec un État de l’AELE peut permettre d’exiger la preuve des conditions fiscales, mais seulement par des moyens en rapport avec cette vérification.

Motifs et solution

La différence de seuil privait les sociétés islandaises détenant entre 5 et 10 %, et les sociétés norvégiennes détenant entre 5 et 25 %, de la protection contre la double imposition accordée aux sociétés de l’Union ; elle pouvait donc décourager leurs investissements. L’absence d’assistance comparable à celle de la directive 77/799 pouvait justifier une exigence de preuve, non une participation minimale plus élevée, sans lien avec la forme, l’assujettissement ou la qualité de bénéficiaire final. La Cour constate le manquement des Pays-Bas à l’article 40 de l’accord EEE et les condamne aux dépens.

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Faits et procédure

En Grèce, les dividendes distribués par des sociétés nationales étaient entièrement libérés d’impôt chez l’actionnaire après l’impôt payé par la société, tandis que les dividendes étrangers restaient soumis à l’impôt personnel, malgré un crédit parfois insuffisant. Par ailleurs, en 2006, les sociétés de personnes résidentes supportaient 22 %, contre 29 % pour les non-résidentes. Après deux procédures précontentieuses, la Commission a saisi la Cour de ces deux régimes.

Question de droit

Le traitement moins favorable des dividendes étrangers et le taux supérieur appliqué aux sociétés de personnes non résidentes méconnaissaient-ils les libertés d’établissement et de circulation des capitaux ?

Droit applicable

Les articles 43 et 56 CE ainsi que les articles 31 et 40 de l’accord EEE interdisent de traiter moins favorablement les dividendes selon leur origine ; l’établissement s’applique lorsque la participation confère une influence certaine. La liberté d’établissement garantit aussi le traitement national aux sociétés opérant par filiale, succursale ou agence et prohibe une différence injustifiée fondée sur le siège.

Motifs et solution

La Cour constate deux manquements. D’une part, l’exonération totale des dividendes grecs, comparée à l’imposition résiduelle possible des dividendes étrangers après crédit, restreint les articles 43 et 56 CE ainsi que 31 et 40 EEE, sans justification invoquée. D’autre part, le taux supérieur appliqué aux sociétés de personnes étrangères décourage l’exploitation d’un établissement stable en Grèce ; l’imposition distincte de certains associés résidents ne le justifie pas et la baisse progressive des taux n’avait pas supprimé l’écart au terme du délai. La Grèce est condamnée aux dépens.

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Faits et procédure

La Compagnie des Glénans détenait plus de 25 % de Plantations des terres rouges Ltd, société ayant son siège au Vanuatu, qui n’y acquittait aucun impôt sur ses bénéfices de 1992 à 1995. Cette société exploitait aussi des plantations en Malaisie, où les bénéfices étaient taxés, et recevait de sa filiale française des dividendes frappés d’une retenue à la source. L’administration avait imposé chez la société française une quote-part des résultats de PTR sur le fondement de l’article 209 B pour 1993 à 1996.

Question de droit

Pour établir que PTR bénéficiait d’un régime fiscal privilégié, fallait-il inclure dans la comparaison ses bénéfices malaisiens et la retenue française sur les dividendes, et l’administration avait-elle apporté la preuve requise ?

Droit applicable

L’article 209 B du CGI permet d’imposer en France la quote-part des bénéfices d’une société étrangère détenue à au moins 25 % lorsqu’elle relève d’un régime fiscal privilégié, sous réserve notamment de l’exception liée à une activité effective. L’article 238 A définit ce régime par une absence d’impôt ou une charge notablement inférieure à celle qui aurait été supportée en France. Il appartient à l’administration de démontrer cette différence en comparant les résultats qui seraient effectivement imposables en France si la société étrangère y était établie.

Motifs et solution

La cour exclut de la comparaison les bénéfices de l’établissement malaisien : même avec un siège en France, ils n’y auraient pas été imposables selon l’article 209. Elle retient en revanche la retenue française supportée sur les dividendes de la filiale, charge que PTR n’aurait pas subie si elle avait été française. Compte tenu de cette retenue et de l’ensemble des résultats imposables en France, l’administration ne prouvait pas une charge fiscale notablement moindre au Vanuatu. L’article 209 B ne pouvait donc être appliqué ; l’article 2 du jugement est annulé et la société est déchargée des cotisations supplémentaires d’IS de 1993 à 1996.

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Faits et procédure

Quatre fonds de pension néerlandais exonérés aux Pays-Bas perçoivent des dividendes français soumis à la retenue de l'article 119 bis CGI alors que des organismes français comparables sont exonérés. Il résulte de l'instruction précitée du 31 janvier 1996 que les fonds de pension des Pays-Bas pouvaient bénéficier du taux de retenue à la source de 15 % et de la restitution partielle de l'avoir fiscal à concurrence du montant de la retenue à la source prévus par elle.

Question de droit

Le refus d'abroger les instructions maintenant une retenue sur les dividendes français de fonds de pension néerlandais comparables à des organismes français exonérés méconnaît-il l'article 56 CE ?

Droit applicable

La retenue appliquée aux dividendes d'un fonds de pension non résident restreint la libre circulation des capitaux lorsqu'un organisme français objectivement comparable est exonéré. La différence de résidence ne suffit pas à justifier cette charge; la cohérence fiscale et le contrôle doivent être démontrés concrètement. Les instructions maintenant la retenue sont illégales pour les fonds qui prouvent qu'ils satisferaient aux conditions françaises d'exonération.

Motifs et solution

Les organismes français non lucratifs comparables ne sont pas imposés sur les dividendes français. La retenue supportée par les fonds néerlandais est donc une restriction aux capitaux, non justifiée par une différence objective, la cohérence ou le contrôle fiscal. Les instructions de 2005 sont illégales en tant qu'elles ne neutralisent pas la retenue pour les fonds prouvant qu'ils rempliraient les conditions de l'exonération française; leur abrogation est ordonnée sous trois mois. Le refus d'abroger l'instruction de 1996 est maintenu car, avant la suppression de l'avoir fiscal, elle neutralisait effectivement la retenue.