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Faits et procédure

Des sénateurs et députés ont déféré la loi de finances pour 2013 au Conseil constitutionnel. Parmi les mesures contestées, l’article 13 réformait l’impôt de solidarité sur la fortune : nouveau barème, plafonnement à 75 % de la somme de l’ISF et des impôts français ou étrangers rapportée aux revenus mondiaux, inclusion de produits capitalisés, de produits de trusts, de bénéfices distribuables et de plus-values différées, ainsi que de certains biens sociaux dans le patrimoine des associés.

Question de droit

Le plafonnement mondial de l’ISF à 75 % et l’inclusion de revenus non disponibles ou de biens sociaux non mis à disposition respectaient-ils l’exigence constitutionnelle d’une imposition fondée sur les facultés contributives ?

Droit applicable

L’ISF frappe la capacité contributive attachée à la détention patrimoniale, sans devoir se limiter aux biens productifs de revenus. Le législateur peut plafonner globalement l’ISF et les impôts sur les revenus à une fraction des revenus de l’année précédente. Il ne peut cependant retenir comme revenus des sommes que le contribuable n’a ni réalisées ni eues à sa disposition, ni inclure chez l’actionnaire des biens sociaux sans établir qu’ils sont effectivement à sa disposition.

Motifs et solution

Le Conseil valide le principe du plafond de 75 %, calculé avec les impôts dus en France ou à l’étranger et les revenus mondiaux. Il censure toutefois, au F du I de l’article 13, l’intégration d’intérêts et produits capitalisés, notamment dans des trusts, de bénéfices distribuables et de plus-values en sursis ou report qui n’avaient pas été réalisés ou mis à disposition durant l’année. Il censure séparément le C, qui attribuait à l’associé la fraction de biens non professionnels détenus par la société sans preuve de leur disponibilité effective. Le surplus de l’article 13 est déclaré conforme.

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Faits et procédure

Accor a demandé la restitution du précompte mobilier payé en 1999 à 2001 lors de la redistribution de dividendes de filiales européennes, privés de l’avoir fiscal accordé aux dividendes français. Le tribunal lui avait restitué près de 156 millions d’euros. Après cassation en 2009 et renvoi préjudiciel, le Conseil d’État règle le fond à la lumière de l’arrêt CJUE du 15 septembre 2011 ; le ministre conteste le quantum et les justificatifs.

Question de droit

L’incompatibilité européenne du précompte ouvre-t-elle droit à sa restitution intégrale, ou seulement au crédit justifié par l’impôt effectivement payé sur les bénéfices redistribués ?

Droit applicable

Les libertés d’établissement et de circulation des capitaux imposent la neutralité entre dividendes français et européens. Le crédit dépend de l’impôt effectif justifié pour chaque dividende redistribué ; il est plafonné au tiers du dividende si le taux étranger dépasse le taux français. L’arrêt exclut l’impôt des sous-filiales en l’absence d’imposition chez la filiale et déduit les avoirs étrangers récupérables. Les pièces doivent être conservées pendant le contentieux.

Motifs et solution

Le Conseil d’État réduit fortement les restitutions en réglant le fond, sans nouveau renvoi. Après examen des justificatifs et des restitutions antérieures, il remet à la charge d’Accor 47 529 474 euros pour 1999, 52 475 733 euros pour 2000 et 49 756 481 euros pour 2001, et réforme le jugement dans cette mesure. Le droit européen ne justifie pas un remboursement forfaitaire égal à la moitié de tout dividende. Les remboursements aux actionnaires non-résidents ne diminuent toutefois pas le droit propre d’Accor.

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Faits et procédure

La Commission reprochait initialement à l’Allemagne le traitement fiscal moins favorable des dividendes et intérêts versés à des organismes de pension seulement partiellement assujettis. Après une modification législative, elle s’est désistée des griefs relatifs aux intérêts des caisses et aux taux applicables. Ne subsistait que l’impossibilité, pour les fonds de pension non résidents, de déduire leurs frais d’exploitation liés aux revenus allemands.

Question de droit

La Commission avait-elle établi que le refus de déduire les frais directement liés aux dividendes et intérêts allemands désavantageait effectivement les fonds de pension non résidents ?

Droit applicable

Dans un recours en manquement, la Commission doit prouver les faits et ne peut procéder par présomption. Les résidents et non-résidents sont comparables pour les frais professionnels directement liés à l’activité ayant généré le revenu imposable ; le refus réservé aux non-résidents peut donc constituer une restriction aux capitaux. Encore faut-il démontrer l’existence concrète de tels frais et du désavantage allégué.

Motifs et solution

Les frais bancaires ou de transaction n’étaient pas nécessairement liés à la perception même des revenus ; les frais de contentieux n’étaient qu’hypothétiques et aucun coût concret de personnel n’était établi. Faute d’exemple plausible d’un fonds non résident effectivement désavantagé, la Commission n’a pas prouvé le manquement à l’article 63 TFUE. La même conclusion vaut pour l’article 40 de l’accord EEE : le recours, limité après désistement, est rejeté.

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Faits et procédure

Des sociétés résidentes du Royaume-Uni percevaient des dividendes de filiales de l’Union ou de pays tiers. Les dividendes nationaux étaient exonérés, tandis que les dividendes étrangers supportaient l’impôt avec crédit limité à l’impôt effectivement acquitté. L’ancien régime imposait en outre un advance corporation tax (ACT) lors des distributions, imputable ou transférable au sein de groupes britanniques. Après l’arrêt FII de 2006, le juge britannique a demandé cinq clarifications.

Question de droit

Comment appliquer les articles 49 et 63 TFUE aux écarts entre imposition nominale et effective, à l’impôt supporté par des sous-filiales, à l’ACT payé par une mère de groupe, aux dividendes de pays tiers et au transfert d’un excédent d’ACT ?

Droit applicable

L’exonération des dividendes nationaux et l’imputation des dividendes étrangers ne sont équivalentes que si elles assurent une charge comparable. Un crédit limité à l’impôt effectivement payé ne suffit pas lorsque l’imposition effective nationale est généralement inférieure au taux nominal. Toute taxe contraire au droit de l’Union doit en principe être remboursée. Pour les dividendes de pays tiers, l’article 63 TFUE reste invocable si la loi ne vise pas exclusivement les participations de contrôle.

Motifs et solution

La Cour condamne l’asymétrie lorsque le crédit reflète l’impôt étranger effectivement payé et que l’imposition nationale effective est généralement inférieure au taux nominal. L’impôt payé par une sous-filiale et l’ACT acquitté par la mère du groupe doivent être pris en compte. Celle-ci peut obtenir restitution de l’ACT excédant le surcroît légitime. L’article 63 s’applique aux dividendes de pays tiers si la loi ne vise pas exclusivement le contrôle, même en présence d’une influence certaine. En revanche, l’excédent d’ACT n’a pas à être transféré à une filiale non résidente non imposable au Royaume-Uni.

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Faits et procédure

En Finlande, les fonds de pension résidents étaient imposés en principe à 19,5 % sur leurs dividendes, mais pouvaient déduire les provisions constituées pour leurs engagements de pension, ce qui les rendait en pratique presque exonérés. Les fonds non résidents supportaient une retenue de 19,5 %, ou le taux conventionnel généralement fixé à 15 %, sans cette déduction. Le recours de la Commission était limité aux fonds de l’Union ou de l’AELE couverts par un échange d’informations.

Question de droit

La Finlande violait-elle l’article 63 TFUE et l’article 40 de l’accord EEE en refusant aux fonds de pension non résidents la déduction des provisions pour engagements accordée aux fonds résidents ?

Droit applicable

Une imposition susceptible de dissuader les investissements transfrontaliers restreint la libre circulation des capitaux. Résidents et non-résidents sont comparables pour les dépenses directement liées aux revenus imposés dans l’État source. Le lien s’apprécie aussi selon la technique choisie par le législateur national. Une justification par cohérence fiscale exige un lien direct entre l’avantage accordé et un prélèvement déterminé qui le compense.

Motifs et solution

Le législateur finlandais avait lui-même assimilé les provisions à des dépenses exposées pour acquérir ou conserver le revenu ; les fonds non résidents poursuivant la même finalité étaient donc comparables. Les conventions ne neutralisaient pas le désavantage et aucun prélèvement déterminé ne compensait l’avantage des résidents. La Cour constate que le régime discriminatoire appliqué aux dividendes des fonds de pension non résidents méconnaît l’article 63 TFUE et l’article 40 de l’accord EEE.

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Faits et procédure

Kermadec, société luxembourgeoise déficitaire, a perçu en 2008 des dividendes de Total et d’Arkema au titre de participations très minoritaires. Une retenue française, plafonnée à 15 % par la convention, a été prélevée sans pouvoir être imputée sur un impôt luxembourgeois. La CAA de Versailles lui en a accordé la restitution, considérant cette impossibilité d’imputation comme discriminatoire ; le ministre s’est pourvu en cassation.

Question de droit

La retenue sur des dividendes versés à une société luxembourgeoise déficitaire constitue-t-elle une restriction aux mouvements de capitaux du seul fait qu’aucun impôt étranger ne permet son imputation ?

Droit applicable

L’article 119 bis, 2 du CGI soumet les dividendes des non-résidents à une retenue, ici limitée par la convention franco-luxembourgeoise. Les articles 56 et 58 TCE imposent un traitement équivalent lorsqu’un État taxe aussi les actionnaires étrangers. Le Conseil d’État relève toutefois que les dividendes d’une société française déficitaire réduisent son déficit reportable et seront imposés lorsqu’elle redeviendra bénéficiaire : la retenue représente alors une différence de technique d’imposition.

Motifs et solution

Le Conseil d’État annule les articles 1 à 3 de l’arrêt puis règle l’affaire au fond en rejetant l’appel de Kermadec. Il juge que le seul désavantage de trésorerie lié à la retenue ne caractérise pas ici une restriction à la circulation des capitaux. Il écarte aussi la comparaison avec une SICAV française : le capital de Kermadec n’était pas variable et elle n’était pas tenue de racheter les titres à la demande des investisseurs. La restitution est donc refusée sans renvoi préjudiciel.

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Faits et procédure

La législation belge permettait aux sociétés d'investissement résidentes, ainsi qu'aux non-résidentes disposant d'un établissement stable en Belgique, d'imputer ou de se faire rembourser le précompte mobilier grevant leurs revenus belges. Pour les sociétés non-résidentes sans établissement stable, ce précompte constituait en revanche une imposition définitive.

Question de droit

Cette différence d'imposition selon la résidence et l'existence d'un établissement stable méconnaissait-elle les libertés d'établissement et de circulation des capitaux dans l'Union et l'EEE ?

Droit applicable

Dès qu'un État impose les revenus belges de sociétés résidentes et non-résidentes, leur situation devient comparable quant au risque de double imposition en chaîne. Une convention fiscale ne neutralise la restriction que si elle permet effectivement et intégralement l'imputation du précompte. La répartition du pouvoir d'imposer et l'efficacité des contrôles ne justifient pas une différence qui ne dépend pas du comportement du contribuable.

Motifs et solution

La Cour constate que l'imputation conventionnelle n'était pas garantie lorsque la société non-résidente était exonérée ou insuffisamment imposée dans son État de résidence. Elle refuse aussi de comparer les investisseurs plutôt que les sociétés d'investissement. Elle juge donc que la Belgique, en maintenant ces règles différentes pour les non-résidentes sans établissement stable, a manqué aux articles 49 et 63 TFUE ainsi qu'aux articles 31 et 40 de l'accord EEE, sans limiter les effets temporels de l'arrêt.

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Faits et procédure

Deux résidents belges avaient perçu en 2005 des dividendes français soumis à une retenue à la source de 15 %, puis au précompte mobilier belge de 25 %. Ils demandaient que l'impôt belge soit réduit du montant retenu en France, bien que la Belgique eût supprimé en 1988 le crédit d'impôt qui assurait auparavant l'élimination conventionnelle de cette double imposition.

Question de droit

La libre circulation des capitaux et la coopération loyale interdisaient-elles à la Belgique de supprimer unilatéralement le mécanisme conventionnel qui prévenait cette double imposition ?

Droit applicable

Chaque État membre reste compétent pour définir l'assiette et le taux d'imposition des dividendes. Les désavantages résultant de l'exercice parallèle, non discriminatoire, des compétences fiscales ne sont pas des restrictions interdites. L'article 293 CE ne confère pas de droits directement invocables et l'obligation générale de coopération loyale de l'article 10 CE ne crée pas une obligation autonome plus étendue.

Motifs et solution

Statuant par ordonnance motivée sur renvoi préjudiciel, la Cour reprend sa jurisprudence Damseaux. Elle dit que, faute de critères communautaires généraux imposant l'élimination de la double imposition, l'article 56 CE, combiné aux articles 10 et 293 CE, ne s'oppose pas à ce qu'un État supprime par la loi le mécanisme prévu par une convention bilatérale. La juridiction belge demeure chargée de statuer sur le dégrèvement demandé.

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Faits et procédure

Un contribuable résident britannique a reçu, en 1996 à 1998, des dividendes de trois sociétés françaises et obtenu le remboursement de l’avoir fiscal correspondant. Ayant opté pour la remittance basis, il ne les a ni rapatriés ni soumis à l’impôt britannique. L’administration a réclamé un supplément de retenue et le remboursement de 3,53 millions d’euros d’avoirs fiscaux. La cour a annulé le supplément de retenue mais maintenu la reprise des crédits.

Question de droit

L’absence de rapatriement des dividendes sous la remittance basis prive-t-elle le contribuable de la résidence conventionnelle britannique, du taux réduit de retenue ou du remboursement de l’avoir fiscal ?

Droit applicable

Les articles 3 § 1 et 9 § 6 de la convention franco-britannique de 1968 permettent au résident britannique de bénéficier du taux réduit de retenue : la remittance basis diffère l’imposition étrangère sans limiter définitivement l’assujettissement aux revenus britanniques. En revanche, l’article 9 § 7 subordonne le paiement de l’avoir fiscal à l’inclusion effective des dividendes dans la base de l’impôt britannique. Résidence conventionnelle et droit au crédit répondent donc à des conditions distinctes.

Motifs et solution

Après jonction, le Conseil d’État rejette les deux pourvois. Le contribuable conserve la qualité de résident britannique et le taux conventionnel de retenue malgré l’absence d’imposition l’année de perception : le ministre échoue sur ce point. En revanche, faute de rapatriement et d’inclusion des dividendes dans la base britannique, le remboursement de l’avoir fiscal doit être repris. Par substitution de motifs de pur droit, le Conseil écarte également les discriminations invoquées, liées notamment à l’option fiscale britannique.

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Faits et procédure

Artemis détenait 98,82 % d'Artemis America, partnership américain qui possédait lui-même plus de 10 % de la société américaine Roland. Pour 2002, Artemis avait retranché 4 725 469 euros de son résultat au titre du régime mère-fille, somme versée par le partnership et correspondant à des dividendes que celui-ci avait reçus de Roland. L'administration avait réintégré cette somme.

Question de droit

L'interposition d'un partnership américain fiscalement transparent permettait-elle à Artemis de regarder les dividendes de Roland comme des produits de participation directement perçus ?

Droit applicable

Le régime mère-fille suppose que la société imposée détienne la participation et perçoive directement les produits correspondants. Une société de personnes dotée d'une personnalité distincte demeure juridiquement interposée : ses membres ne sont pas réputés détenir directement les titres qu'elle possède, et les sommes qu'elle distribue ne sont en principe pas des dividendes.

Motifs et solution

La cour retient que le partnership Artemis America est une personne distincte d'Artemis et que sa transparence fiscale aux États-Unis n'efface pas son interposition. Artemis ne peut donc déduire, sous le régime mère-fille, les produits que le partnership a reçus de Roland. Les dispositions internes et la convention franco-américaine n'imposent pas une autre conclusion ; le crédit d'impôt conventionnel répond par ailleurs au grief de double imposition. La cour rejette intégralement l'appel d'Artemis.

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Faits et procédure

La caisse de retraite obligatoire des dentistes berlinois VZB avait perçu en 2003 et 2004 des dividendes de sociétés françaises, grevés d’une retenue à la source de 25 % pour 111 272 euros. Le tribunal n’en avait restitué que 44 509 euros, correspondant à une réduction du taux à 15 % ; la caisse demandait le solde et le ministre contestait même cette restitution partielle.

Question de droit

La retenue appliquée à la caisse allemande, alors que les dividendes français d’un organisme de retraite français non lucratif comparable sont exonérés, méconnaît-elle la libre circulation des capitaux ?

Droit applicable

Une retenue à la source frappant un organisme non-résident comparable à un organisme français exonéré constitue une restriction discriminatoire à la libre circulation des capitaux. La comparabilité s’apprécie au regard de l’objet et des activités effectives de l’organisme, sans être exclue par son exonération globale dans son État de résidence.

Motifs et solution

La cour constate que VZB poursuit un objet non lucratif, est placée sous la surveillance du Land de Berlin et affecte tous ses actifs au financement des prestations sociales de ses assurés. Rien n’établissait d’activité lucrative la distinguant d’une caisse française exonérée sur les mêmes dividendes. Elle ordonne donc la restitution du solde de la retenue, annule le jugement sur ce point et rejette l’appel du ministre.

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Faits et procédure

Des OPCVM établis en Belgique, en Allemagne, en Espagne et aux États-Unis percevaient des dividendes de sociétés françaises. La France leur appliquait une retenue à la source de 25 %, alors que les dividendes versés aux OPCVM résidents étaient exonérés. Saisi des contestations, le tribunal administratif de Montreuil a interrogé la Cour sur la comparabilité des organismes et sur la prise en compte éventuelle de leurs porteurs de parts.

Question de droit

Pour apprécier la conformité de cette retenue aux articles 63 et 65 TFUE, fallait-il comparer les seuls OPCVM résidents et non-résidents ou également la situation fiscale de leurs porteurs de parts ?

Droit applicable

L’article 63 TFUE interdit les mesures fiscales susceptibles de dissuader les investissements transfrontaliers. Selon l’article 65, une différence fondée sur la résidence n’est admise que si les situations ne sont pas objectivement comparables ou si une raison impérieuse d’intérêt général la justifie. La comparabilité s’apprécie au regard du critère de distinction choisi par la réglementation nationale.

Motifs et solution

Le droit français distinguant selon la seule résidence de l’OPCVM, la comparaison devait être menée au niveau du véhicule d’investissement, sans tenir compte des porteurs. Les OPCVM résidents et non-résidents étaient comparables au regard de la prévention de l’imposition en chaîne. Ni la répartition du pouvoir d’imposition, ni l’efficacité des contrôles, ni la cohérence fiscale ne justifiaient l’imposition des seuls non-résidents. Les articles 63 et 65 TFUE s’opposent donc à la retenue litigieuse ; la Cour refuse de limiter son arrêt dans le temps.

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Faits et procédure

GBL Energy, holding luxembourgeoise détenant moins de 5 % de Total, avait subi en 2008 une retenue de 15 % sur ses dividendes. Parallèlement à son contentieux de restitution, elle attaquait deux doctrines : l’instruction de 2007 exonérant certaines mères européennes et la documentation de 1995 décrivant la retenue des non-résidents. Elle demandait d’étendre l’absence de retenue aux participations inférieures à 5 %, notamment en cas d’exonération ou de déficit à l’étranger.

Question de droit

Une société européenne détenant moins de 5 % peut-elle attaquer la doctrine exonérant les sociétés mères et faire juger contraire au droit de l’Union la retenue qu’elle ne peut imputer à l’étranger ?

Droit applicable

L’exonération doctrinale de 2007 visait l’équivalence avec le régime mère-fille français des articles 145 et 216 du CGI, non les participations inférieures à 5 %. Pour ces dernières, l’article 119 bis, 2 maintient la retenue. Le Conseil considère que l’exonération étrangère n’impose pas sa neutralisation par la France et que le déficit français n’exonère pas les dividendes : ceux-ci réduisent le déficit reportable. La clause conventionnelle de non-discrimination invoquée concerne la nationalité.

Motifs et solution

Les deux requêtes sont rejetées. GBL Energy ne justifie pas d’un intérêt à attaquer l’exonération des sociétés mères, qui ne régit pas sa participation : ce recours est irrecevable. Le recours contre la doctrine de 1995 échoue au fond : le Conseil ne retient ni discrimination liée à l’exonération étrangère ni restriction résultant du seul décalage de trésorerie en cas de déficit. Il écarte aussi le grief de nationalité et l’argument relatif à une réforme postérieure à la doctrine, sans renvoyer à la CJUE.

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Faits et procédure

Abbey National Treasury Services a acquis en 1991, pour trois ans, l’usufruit d’actions prioritaires sans vote de deux filiales françaises de Merck Holding Inc. Elle a obtenu des restitutions d’avoirs fiscaux et de retenues pour 1991 et 1992, puis sollicité celles de 1993. L’administration a repris les premières et refusé les dernières : les dividendes prédéterminés et les garanties contractuelles dissimulaient, selon elle, un prêt à la mère américaine.

Question de droit

L’usufruit temporaire d’actions assorti de dividendes et de garanties proches d’un prêt faisait-il de la banque britannique le bénéficiaire effectif ouvrant droit aux avantages conventionnels ?

Droit applicable

L’article 9 de la convention franco-britannique de 1968 réserve le taux réduit et le transfert d’avoir fiscal au bénéficiaire effectif. L’avoir fiscal est à la fois revenu imposable et moyen de paiement ; sa reprise peut suivre l’article L. 55 du LPF dans le délai légal, par substitution à L. 64. Hors du champ de ce dernier, l’administration peut écarter une fraude à la loi : recherche exclusivement fiscale d’un avantage contraire aux objectifs du texte.

Motifs et solution

Le Conseil d’État rejette le pourvoi. Les clauses garantissaient des flux prédéterminés sans véritable risque d’actionnaire et révélaient un prêt à Merck remboursé par ses filiales au moyen des dividendes. La cession d’usufruit avait pour seul objet d’obtenir, via la banque britannique, un avoir fiscal inaccessible à la mère américaine ; celle-ci demeurait le bénéficiaire effectif. Le refus et la reprise des restitutions sont validés, ainsi que la substitution de base procédurale et l’usage du délai de reprise.

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Faits et procédure

La société belge Fibelpar avait supporté 122 214,90 euros de retenues à la source sur des dividendes reçus de sociétés françaises en 2004 et 2005. Elle n'en a demandé la restitution qu'en 2008, en soutenant notamment que l'arrêt Amurta rendu par la Cour de justice en 2007 avait révélé la contrariété du dispositif français à la libre circulation des capitaux et rouvert le délai de réclamation.

Question de droit

L'arrêt Amurta ou l'absence de notification des voies et délais de recours permettaient-ils de regarder comme recevable la réclamation déposée en 2008 contre les retenues opérées en 2004 et 2005 ?

Droit applicable

Les articles L. 190 et R. 196-1 du LPF ne font courir un nouveau délai à la suite d'une décision de la Cour de justice que si celle-ci révèle directement l'incompatibilité avec le droit de l'Union d'une règle applicable en France, sous réserve notamment d'une directive mal transposée. Un arrêt concernant la législation d'un autre État membre n'y suffit en principe pas. L'article R. 421-5 du CJA, relatif à la notification des voies et délais contre une décision administrative, ne s'applique pas à une retenue sans avis d'imposition ni avis de mise en recouvrement.

Motifs et solution

L'arrêt Amurta portait sur la législation néerlandaise et n'a pas révélé la non-conformité de l'article 119 bis, 2 du CGI ; il ne pouvait donc rouvrir le délai français. L'absence d'avis ne rendait pas l'article R. 421-5 du CJA applicable, et la différence procédurale entre retenue des sociétés non-résidentes et impôt sur les sociétés des résidentes était liée et proportionnée à leurs situations distinctes. La réclamation de 2008 était tardive : l'appel et la demande de restitution sont rejetés, sans que la cour accorde la restitution sollicitée sur le fond.