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Faits et procédure

Deux ressortissants allemands domiciliés à Monaco, propriétaires d’une résidence secondaire en France, ont été imposés en 1998 et 1999 sur le fondement de l’article 164 C du CGI. La cour administrative d’appel les a déchargés en constatant une différence de traitement avec les Français résidant à Monaco. Le ministre s’est pourvu en invoquant la clause de gel des restrictions aux mouvements de capitaux.

Question de droit

La détention, à titre privé, d’une résidence secondaire française par des résidents monégasques constituait-elle un investissement direct permettant de maintenir la restriction fiscale antérieure à 1993 ?

Droit applicable

La clause de l’article 57 CE, devenu article 64 TFUE, permet de maintenir certaines restrictions existant au 31 décembre 1993 envers les pays tiers pour les investissements directs, y compris immobiliers. Selon l’arrêt Welte de la Cour de justice, l’investissement immobilier n’entre toutefois dans cette exception que s’il constitue un investissement direct lié à l’exercice d’une activité économique.

Motifs et solution

Le Conseil d’État constate que l’immeuble d’Odratzheim était détenu comme résidence secondaire, à des fins exclusivement privées et sans activité économique. Son acquisition ne relevait donc pas des investissements directs couverts par la clause de gel. La cour n’a pas commis d’erreur de droit en écartant cette exception à la libre circulation des capitaux. Le pourvoi du ministre est rejeté ; la décharge des cotisations établies au titre de l’article 164 C du CGI demeure acquise aux contribuables.

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Faits et procédure

Kepler Equities, société d’investissement parisienne, avait avancé des fonds à ses succursales néerlandaise et suédoise, puis abandonné des montants correspondant à leurs pertes de 2001 à 2004. Sans les avoir initialement déduits, elle a demandé une compensation avec ses suppléments d’IS de 2001 et 2002 et une augmentation des déficits 2003 et 2004 reportés en arrière. L’administration a refusé ; la cour a rétabli les droits et les déficits dans leur état initial.

Question de droit

Les abandons d’avances aux succursales étrangères étaient-ils déductibles du résultat français lorsque certaines opérations généraient des commissions en France, sans mesure de leur importance relative ?

Droit applicable

Les articles 38 et 209 du CGI excluent du résultat français les variations d’actif net rattachables à l’activité industrielle ou commerciale d’une succursale étrangère. Une exception existe lorsque les relations commerciales avec cette succursale favorisent l’activité française : les pertes ou provisions résultant des aides accordées dans ce cadre peuvent être déduites. Il appartient toutefois à la société de justifier la fraction d’aide effectivement rattachable aux produits imposables en France.

Motifs et solution

Le Conseil d’État rejette le pourvoi. Une partie des avances visait certes le développement d’une activité taxable en France grâce aux commissions issues des succursales, mais Kepler n’apportait aucun élément permettant de mesurer l’importance relative de cette activité. Elle ne justifiait donc pas la part des abandons pouvant être déduite. La cour n’avait ni commis d’erreur de droit ni mal qualifié les faits ; le rétablissement des suppléments 2001–2002 et des déficits initialement déclarés pour 2003–2004 demeure.

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Faits et procédure

K, résident fiscal finlandais, avait vendu en 2004 un immeuble français avec une perte déclarée de 172 623 euros. Sans activité professionnelle liée au bien, il demandait de l’imputer sur ses plus-values mobilières finlandaises. La Finlande aurait admis une perte immobilière interne, mais exemptait les gains français sous la convention de 1970. Après deux refus, le juge suprême interrogea la Cour ; K invoquait une perte définitive faute de revenus ou de biens restants en France.

Question de droit

La libre circulation des capitaux obligeait-elle la Finlande à déduire une perte immobilière française de revenus mobiliers finlandais, alors que les gains français y étaient entièrement exonérés et que la France ne permettait pas cette déduction ?

Droit applicable

Une différence de déduction selon le lieu de l’immeuble restreint les capitaux entre États membres ; l’allocation conventionnelle du pouvoir fiscal ne suffit pas à rendre les situations incomparables. La répartition équilibrée du pouvoir d’imposition et la cohérence fiscale peuvent cependant préserver la symétrie entre exemption des gains et refus des pertes. Une perte non déductible dans l’État de situation n’est pas une possibilité épuisée : l’État de résidence n’est pas tenu de compenser les particularités de l’autre législation.

Motifs et solution

La Cour répond que les articles 63 et 65 TFUE ne s’opposent pas au refus finlandais. Elle constate une restriction et des situations comparables, mais admet ensemble la répartition du pouvoir d’imposition et la cohérence : les gains immobiliers français n’étaient ni imposés ni autrement pris en compte en Finlande. La prévention d’une double déduction ou de la fraude ne justifie pas cette règle générale. Le caractère prétendument définitif de la perte ne la rend pas disproportionnée puisque la France n’avait jamais prévu sa déduction ; la Finlande n’avait pas à supporter ce choix. Cette réponse préjudicielle laisse au juge national le règlement du litige et des dépens.

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Faits et procédure

Un ancien gérant de la SCA Worms et Cie a reçu en 1998, après son installation fiscale au Royaume-Uni, une indemnité pour renoncer à des options attribuées au titre de son mandat. L’administration française l’a imposée comme salaire. Le tribunal a accordé la décharge, mais la cour d’appel a rétabli l’imposition. L’intéressé, devenu président non salarié du conseil de surveillance, s’est pourvu.

Question de droit

L’indemnité de renonciation aux options d’un gérant non salarié relève-t-elle des salaires ou des rétributions d’administrateurs de la convention franco-britannique, permettant son imposition en France ?

Droit applicable

En droit interne, l’indemnité remplaçant le gain potentiel des options est un complément de rémunération du mandataire, imposable comme salaire. Cette qualification ne suffit pas pour appliquer l’article 15 de la convention franco-britannique de 1968, limité à l’emploi salarié. L’article 16 vise les rétributions des membres des conseils ; l’article 22 réserve les autres revenus à l’État de résidence.

Motifs et solution

Le Conseil d’État annule l’arrêt puis règle l’affaire au fond. Les options avaient été attribuées en qualité de gérant de SCA : leur indemnisation ne rémunère ni un emploi salarié au sens de l’article 15 ni l’appartenance à un conseil visée par l’article 16. L’article 22 attribue donc exclusivement l’imposition au Royaume-Uni, où le bénéficiaire résidait lors du fait générateur. Le recours du ministre est rejeté et la décharge prononcée par le tribunal demeure acquise.

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Faits et procédure

La Commission a engagé un recours en manquement contre le Danemark. L’article 8, paragraphe 4, de sa loi sur l’impôt des sociétés assimilait à une vente à la valeur vénale le transfert à l’étranger d’actifs qui cessaient d’être soumis à l’impôt danois, entraînant l’imposition immédiate des plus-values latentes, tandis qu’un transfert interne comparable n’était pas imposé.

Question de droit

Le recouvrement immédiat de l’impôt sur les plus-values latentes lors du transfert d’actifs d’une société danoise vers un État de l’Union ou de l’EEE méconnaît-il les libertés d’établissement garanties par l’article 49 TFUE et l’article 31 de l’accord EEE ?

Droit applicable

Les articles 49 TFUE et 31 de l’accord EEE protègent l’établissement par filiale, succursale ou agence et prohibent les mesures qui le rendent moins attrayant. L’État d’origine peut fixer l’impôt sur les plus-values formées sous sa compétence et choisir un fait générateur autre que la cession effective, mais un recouvrement systématique dès le transfert ne doit pas excéder ce qui est nécessaire à la répartition du pouvoir d’imposition.

Motifs et solution

La différence entre transferts internes et transfrontaliers constitue une restriction. Le Danemark pouvait déterminer la dette fiscale lors du transfert, y compris pour des actifs non destinés à être cédés, mais devait prévoir un mode de perception moins attentatoire que son recouvrement immédiat. Pour l’EEE, l’absence d’assistance avec certains États tiers ne justifiait pas davantage la mesure, car la société restait soumise à la compétence fiscale générale danoise. La Cour constate le manquement aux articles 49 TFUE et 31 de l’accord EEE et condamne le Danemark aux dépens.

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Faits et procédure

Dans le cadre de l’acquisition des activités européennes de Rhône-Poulenc par le groupe américain Scotts, Rhône-Poulenc Agro avait concédé des licences sur des produits et formulations au Fipronil. Pour 2000 à 2002, deux versements avaient été effectués directement par Scotts France Holding et un troisième par The Scotts Company pour son compte. Les droits avaient été inscrits à l’actif de la holding française.

Question de droit

Le preneur des cessions de droits incorporels était-il la société américaine apparaissant au contrat ou la holding française qui avait payé et immobilisé les droits ?

Droit applicable

Selon l’article 259 du CGI alors applicable, le lieu d’une prestation se situe en France lorsque le prestataire y a son siège ou un établissement stable. L’article 259 B soumet en France les cessions et concessions de licences et droits similaires rendues par un prestataire étranger lorsque le preneur assujetti y possède son siège ou l’établissement stable destinataire. La qualité de preneur doit être déterminée à partir de l’exécution réelle de l’opération.

Motifs et solution

Scotts France Holding avait directement effectué deux paiements, le troisième avait été versé pour son compte, et elle avait inscrit les droits incorporels à son actif pour leur prix d’acquisition. Ces éléments en faisaient le preneur réel à hauteur des paiements, même si elle n’avait pas signé le contrat de cession. Les sommes perçues par Rhône-Poulenc Agro étaient donc soumises à bon droit à la TVA française. La cour confirme les rappels pour 2000 à 2002 et rejette l’appel de Bayer Cropscience.

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Faits et procédure

Le dirigeant de fait de LVA Exportises avait été condamné pour fraude fiscale et omission d'écritures : la société chypriote de négoce de cosmétiques était domiciliée à Chypre mais ses achats, ventes, stocks, dédouanement, moyens techniques et direction effective étaient gérés depuis la France. La cour d'appel avait aussi prononcé un an d'emprisonnement ferme ainsi que la publication et l'affichage de l'arrêt.

Question de droit

Les juges du fond avaient-ils caractérisé l'établissement stable français, le cycle commercial complet, la direction de fait et l'intention frauduleuse, et pouvaient-ils maintenir une peine de publication et d'affichage après l'abrogation de son fondement légal ?

Droit applicable

L'article 209 du CGI et la convention franco-chypriote permettent l'imposition des bénéfices rattachables à un établissement stable français réalisant un cycle commercial complet. L'appréciation des faits et preuves appartient aux juges du fond si leurs motifs répondent aux conclusions et caractérisent la direction de fait et les éléments des délits. En vertu de la légalité des peines, une peine fondée sur une disposition déclarée inconstitutionnelle ne peut subsister.

Motifs et solution

La Cour de cassation valide la culpabilité : les constatations établissaient un établissement stable doté des moyens nécessaires, un cycle commercial complet en France et la qualité de dirigeant de fait du prévenu, sans dépassement de la saisine. Elle approuve aussi les motifs justifiant l'emprisonnement ferme. Elle casse toutefois par retranchement les seules mesures de publication et d'affichage, l'ancien alinéa 4 de l'article 1741 ayant été déclaré inconstitutionnel avec effet au 11 décembre 2010. Toutes les autres dispositions sont maintenues, sans renvoi.

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Faits et procédure

La succursale française, dépourvue de personnalité morale, de la société belge Sodirep Textiles SA-NV avait comptabilisé des avances de trésorerie consenties sans intérêt à son siège belge. L’administration a réintégré dans les résultats imposables en France les intérêts dont la facturation avait été omise au titre des exercices 2004 et 2005.

Question de droit

L’absence de personnalité morale distincte de la succursale empêchait-elle la réintégration d’intérêts sur les avances accordées au siège belge, au regard du CGI, de la convention fiscale franco-belge et des libertés de circulation de l’Union ?

Droit applicable

Pour déterminer les bénéfices attribuables à l’établissement stable français, les articles 57 et 209 du CGI et l’article 5 de la convention franco-belge permettent de réintégrer un avantage consenti dans des conditions différentes de celles qui auraient prévalu entre entreprises indépendantes, lorsque l’intérêt propre de l’exploitation française ou une contrepartie ne sont pas établis. La cour juge que les bénéfices ainsi transférés peuvent être incorporés au bénéfice imposable de la succursale sans atteinte aux libertés d’établissement et de circulation des capitaux, dès lors que la société ne justifie pas de leur intérêt pour l’exploitation française, même au titre de la fraction normalement imputable des frais de siège.

Motifs et solution

La cour juge que les avances sans intérêt, consenties par la succursale française au siège belge sans contrepartie démontrée pour son exploitation, justifiaient la réintégration des intérêts omis. Elle écarte les moyens conventionnels et européens et rejette la requête. Le Conseil d’État a ensuite annulé cet arrêt le 9 novembre 2015 (n° 370974) pour omission de réponse à deux moyens, puis, réglant l’affaire au fond, a confirmé l’application de l’article 57 du CGI et rejeté l’appel.

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Faits et procédure

L’article 17 de la loi espagnole sur l’IS intégrait immédiatement les plus-values latentes à l’assiette lorsque la société transférait sa résidence hors d’Espagne, lorsqu’un établissement stable espagnol cessait son activité ou lorsque ses actifs étaient transférés à l’étranger. Les opérations équivalentes réalisées en Espagne n’avaient pas de conséquence fiscale immédiate. La Commission avait engagé un recours en manquement fondé sur la liberté d’établissement et l’accord EEE.

Question de droit

L’exigibilité immédiate des plus-values latentes lors d’un transfert transfrontalier méconnaissait-elle l’article 49 TFUE, et les griefs visant la cessation d’activité et l’accord EEE étaient-ils recevables ou fondés ?

Droit applicable

L’article 49 TFUE interdit à l’État d’origine d’entraver le transfert dans un autre État membre. Il permet de fixer, au moment où cesse la compétence fiscale nationale, l’impôt sur les plus-values latentes nées sur son territoire. En revanche, il s’oppose à leur recouvrement immédiat si aucun report automatique n’est proposé, l’assistance mutuelle permettant le recouvrement ultérieur. En manquement, la mise en demeure délimite les griefs recevables.

Motifs et solution

L’imposition immédiate pénalisait les transferts de résidence et d’actifs visés aux points a) et c) par rapport aux opérations internes. Le report espagnol, soumis à des difficultés financières et non automatique, n’offrait pas une véritable alternative : le recouvrement immédiat était disproportionné, bien que la fixation de l’impôt au départ fût licite. En revanche, la simple cessation d’activité d’un établissement stable ne créait pas de différence transfrontière. Le grief EEE, absent de la mise en demeure, est irrecevable. Le manquement à l’article 49 n’est constaté que pour les transferts.

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Faits et procédure

Un dirigeant avait été condamné pour avoir omis de déclarer en France une plus-value de cession de titres réalisée en 2003. Bien qu'il invoquât une résidence belge, ses déclarations le domiciliaient fictivement au Luxembourg et les éléments bancaires, professionnels, patrimoniaux et de vie courante situaient son séjour principal et le centre de ses intérêts en France. La cour d'appel avait aussi infligé 80 000 euros d'amende et ordonné une publication.

Question de droit

La procédure devant la commission des infractions fiscales était-elle régulière, les motifs établissaient-ils le domicile français et l'intention frauduleuse, et les peines d'amende et de publication étaient-elles légalement applicables aux faits de 2004 ?

Droit applicable

La commission des infractions fiscales est un organisme consultatif, non un premier degré de juridiction : les garanties de l'article 6 de la Convention ne régissent pas sa saisine comme un procès. La Cour de cassation contrôle que les juges du fond ont répondu aux conclusions et caractérisé les éléments matériel et intentionnel de la fraude, sans réexaminer souverainement les preuves. Nul ne peut être puni d'une peine excédant ou postérieure à celle applicable lors des faits.

Motifs et solution

La Cour rejette l'exception relative à la commission et valide la culpabilité : la cour d'appel avait répondu aux conclusions, établi le domicile fiscal français par plusieurs critères autonomes et déduit l'intention de la fausse domiciliation luxembourgeoise et de l'absence de déclaration. Elle casse néanmoins, sans renvoi, les seules peines d'amende et de diffusion : 80 000 euros dépassaient le maximum applicable et la publication issue de la loi de 2010 ne pouvait sanctionner les faits antérieurs. L'amende est directement fixée à 37 500 euros ; le reste demeure maintenu.

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Faits et procédure

Deux résidents français, salariés et contrôlants d’Eurodeal International au Luxembourg, ont réalisé des prestations d’assistance pour une société française. Les factures luxembourgeoises identifiaient leurs interventions. L’administration a imposé chez eux ces sommes au titre de l’article 155 A pour 1999 à 2001. Après rejet en appel, ils contestent notamment la réalité de l’interposition et les garanties européennes.

Question de droit

La facturation par une société luxembourgeoise dotée de salariés suffit-elle à écarter l’article 155 A lorsque les services ont été essentiellement rendus par les époux résidents français qui la contrôlent ?

Droit applicable

L’article 155 A du CGI concerne les services essentiellement rendus par la personne imposée, lorsque la facturation étrangère n’a aucune contrepartie réelle dans une intervention propre du bénéficiaire des paiements. Ainsi circonscrit, il ne porte pas atteinte à la liberté d’établissement. L’imposition de la société luxembourgeoise, contribuable distinct, ne démontre pas une double imposition des personnes physiques au sens de la convention.

Motifs et solution

Le Conseil d’État casse l’arrêt pour irrégularité : le rapporteur public n’était pas habilité à la date de l’audience. Il rejette néanmoins l’appel en réglant le fond. L’existence d’une convention de services, d’un chiffre d’affaires et de salariés au Luxembourg ne prouve aucune intervention propre d’EDI pour les prestations identifiées. L’article 155 A est applicable ; ni la liberté d’établissement ni la convention franco-luxembourgeoise ne font obstacle à l’imposition des époux en France.

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Faits et procédure

Un résident du Koweït détenait, avec son frère à parts égales, la société koweïtienne GGTC, elle-même quasi seule associée de deux SCI propriétaires d’immeubles français. Il demandait la restitution de l’ISF payé de 2001 à 2008, soutenant que la convention franco-koweïtienne ne permettait pas de taxer cette détention indirecte. La cour d’appel a confirmé le refus de restitution.

Question de droit

La convention franco-koweïtienne fait-elle obstacle à l’ISF français sur des droits immobiliers détenus par un non-résident au travers d’une société étrangère contrôlée avec son frère ?

Droit applicable

La convention franco-koweïtienne attribue à l’État de situation l’imposition des immeubles et assimile aux immeubles les titres de sociétés à prépondérance immobilière. Les articles 885 A et 885 D du CGI rendent imposables les biens français des non-résidents selon les règles successorales. L’article 750 ter, 2°, retient la possession indirecte au travers d’une chaîne de participations contrôlée à plus de moitié avec le groupe familial.

Motifs et solution

La Cour de cassation rejette le pourvoi. Le contribuable et son frère contrôlaient ensemble GGTC, qui détenait presque toutes les parts des deux SCI françaises : les droits immobiliers ainsi possédés indirectement entraient dans l’assiette de l’ISF, sans obstacle conventionnel. Les deux premiers griefs sont rejetés au fond. Le grief invoquant la clause de la nation la plus favorisée n’est pas jugé de nature à permettre l’admission du pourvoi et ne reçoit pas de réponse motivée au fond.

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Faits et procédure

La société finlandaise A détenait entièrement une filiale suédoise B, qui avait fermé ses magasins après avoir accumulé 44,8 millions de SEK de pertes entre 2001 et 2007, tout en restant liée par deux baux. A projetait une fusion économiquement motivée, transférant actifs, dettes et obligations, puis voulait reprendre les pertes de B en Finlande. La commission fiscale centrale l’a refusé parce que ces pertes avaient été constatées selon le droit suédois, alors qu’une fusion avec une filiale finlandaise pouvait ouvrir cette déduction.

Question de droit

La liberté d’établissement imposait-elle d’ouvrir la reprise des pertes de la filiale suédoise absorbée et, si elles étaient déductibles, selon quelles exigences leur montant devait-il être calculé ?

Droit applicable

L’exclusion des pertes d’une filiale non résidente, alors que celles d’une filiale résidente sont reprises, restreint la liberté d’établissement. Elle est en principe justifiée par la répartition du pouvoir d’imposition, la prévention du double emploi des pertes et le risque d’évasion fiscale. Elle devient toutefois disproportionnée lorsque la filiale a épuisé toutes les possibilités d’utiliser ses pertes dans son État de résidence, aujourd’hui ou à l’avenir, elle-même ou par un tiers ; la société mère doit en rapporter la preuve.

Motifs et solution

La Cour n’ordonne pas immédiatement la déduction. Elle admet l’exclusion finlandaise tant qu’elle permet à A de démontrer le caractère définitif des pertes suédoises. La cessation d’activité, la fusion et l’absence future de filiale ou d’établissement stable en Suède ne suffisent pas, à elles seules, à prouver que toute utilisation par B ou un tiers y est impossible ; cette vérification appartient au juge finlandais. Si cette preuve est apportée, le refus devient contraire aux articles 49 et 54 TFUE. Le droit de l’Union n’impose pas une loi de calcul précise, mais interdit un calcul moins favorable que pour une filiale résidente.

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Faits et procédure

Un résident américain détenait 99 % de la SCI française La Bret et 95 % de la SARL locataire de son ensemble immobilier. Des loyers inférieurs au bail ont été réintégrés comme libéralités dans sa quote-part de revenus fonciers pour 1998 à 2000. La cour d’appel a accordé la décharge au titre des autres revenus de la convention franco-américaine. Le ministre conteste cette application au niveau de l’associé.

Question de droit

L’associé américain d’une SCI française peut-il invoquer l’article 22 de la convention franco-américaine pour soustraire sa quote-part de bénéfices à l’impôt français ?

Droit applicable

Les sociétés de personnes de l’article 8 du CGI ont une personnalité et une activité propres ; leurs bénéfices français sont imposables chez les associés, même non-résidents. À défaut de règle conventionnelle applicable contraire, le contrôle porte sur les revenus de la société puis sur le droit de réclamer l’impôt aux associés. Les clauses catégorielles et résiduelle ne s’appliquent pas directement à leur quote-part de bénéfices.

Motifs et solution

Le Conseil d’État casse l’arrêt puis rejette l’appel au fond. La SCI est résidente française et aucune stipulation applicable ne fait obstacle à l’imposition de la quote-part chez l’associé américain ; l’article 22 ne lui ouvre pas une exonération. La notification indiquait suffisamment les rehaussements sociaux et sa quote-part. Enfin, l’intérêt de la SCI à abandonner les loyers n’est pas justifié : les libéralités sont établies. Les suppléments d’impôt et pénalités restent dus.