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Faits et procédure

BNP Paribas avait imputé, pour 2005 et 2006, puis demandé pour 2007 des crédits d'impôt correspondant à des retenues effectives ou forfaitaires sur des intérêts versés par ses succursales en Chine, aux Philippines, en Inde, à Singapour et en Thaïlande. L'administration les avait remis en cause et le tribunal avait rejeté les demandes de restitution et de décharge.

Question de droit

Ces intérêts étaient-ils réputés provenir des États d'implantation des succursales au sens des conventions fiscales, de sorte qu'ils ouvraient droit aux crédits d'impôt demandés en France ?

Droit applicable

Les stipulations conventionnelles permettent une imposition concurrente des intérêts et un crédit en France. Les intérêts proviennent de l'autre État si le débiteur y est résident ou, à défaut, s'il y possède un établissement stable pour lequel la dette a été contractée et qui en supporte la charge. La résidence conventionnelle suppose l'assujettissement selon les critères prévus par chaque convention.

Motifs et solution

La cour qualifie les flux d'intérêts malgré l'unité de la personne morale. Elle juge toutefois que les succursales ne sont pas résidentes des États concernés et que la condition alternative de source n'est pas établie, puisqu'il n'est pas démontré que les succursales, regardées comme débitrices, y auraient elles-mêmes un établissement stable ayant contracté et supporté la dette. Elle en déduit que les intérêts n'ouvrent aucun crédit d'impôt et rejette intégralement l'appel. Cette synthèse restitue uniquement l'arrêt du 13 décembre 2017, sans lui attribuer les solutions ultérieures.

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Faits et procédure

La société suisse Findim Investments détenait 8 % de la société française Cogifrance. Les dividendes reçus de 2004 à 2007 avaient supporté la retenue conventionnelle de 15 %, alors qu'une mère française remplissant les conditions des articles 145 et 216 du CGI aurait bénéficié du régime mère-fille. Le tribunal avait déclaré irrecevables les conclusions concernant 2004 et 2005 et restitué les retenues de 2006 et 2007 ; le ministre a fait appel et Findim a formé un appel incident.

Question de droit

La retenue sur les dividendes de 2006 et 2007 constituait-elle une restriction injustifiée à la libre circulation des capitaux malgré la convention franco-suisse, et la restitution devait-elle être réduite d'une quote-part de frais et charges de 5 % ?

Droit applicable

L'article 119 bis, 2, du CGI soumettait les dividendes versés aux non-résidents à une retenue, ici limitée à 15 % par l'article 11 de la convention franco-suisse. Les articles 145 et 216 exonéraient une mère résidente remplissant les conditions objectives, sous réintégration d'une quote-part de 5 %. Les articles 63 et 65 TFUE prohibent, y compris envers les pays tiers, une différence entre situations comparables qui n'est pas justifiée par une raison impérieuse et proportionnée.

Motifs et solution

Findim remplissait les conditions objectives du régime mère-fille et relevait en Suisse des impôts de droit commun ; l'exonération suisse des dividendes empêchait toute imputation du crédit conventionnel. Aucune justification propre aux relations avec un pays tiers n'étant démontrée, la retenue méconnaissait l'article 63 TFUE. Elle devait être restituée intégralement : la quote-part neutralise des charges déductibles d'une résidente, tandis que la retenue frappait ici le dividende brut. L'appel du ministre est rejeté ; l'appel incident relatif à 2004 et 2005 est irrecevable parce qu'il porte sur des années distinctes, et l'État verse 2 000 euros au titre des frais.

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Faits et procédure

A Oy, société finlandaise, avait apporté en 2006 son établissement stable autrichien à une société autrichienne en échange d’actions. La Finlande a inclus immédiatement les plus-values dans le revenu de 2006 et mis l’impôt en recouvrement comme recette de la même année fiscale, sous déduction de l’impôt autrichien théorique. Dans une opération nationale équivalente, la taxation n’aurait eu lieu qu’à la cession ultérieure des actifs apportés.

Question de droit

La liberté d’établissement autorisait-elle l’imposition et le recouvrement immédiats des plus-values d’un établissement stable étranger apporté à une société étrangère, sans possibilité de paiement différé offerte au contribuable ?

Droit applicable

L’article 10, paragraphe 2, de la directive fusions permet à l’État de la société apporteuse soumis au bénéfice mondial d’imposer la plus-value d’un établissement étranger, avec crédit de l’impôt théorique de l’État d’implantation, mais ne règle pas le recouvrement. L’article 49 TFUE autorise la liquidation lors de la perte de compétence fiscale ; la proportionnalité exige toutefois un choix entre paiement immédiat et différé, éventuellement assorti d’intérêts et d’un suivi administratif.

Motifs et solution

La Cour juge l’absence de différé contraire à l’article 49 TFUE. La Finlande pouvait préserver son pouvoir d’imposer les plus-values nées avant l’apport et en fixer le montant au jour du transfert, lequel rompait son lien avec l’établissement. Elle ne pouvait cependant exiger systématiquement le recouvrement immédiat alors qu’un paiement différé avec suivi constituait une mesure moins restrictive. Le crédit d’impôt théorique prévu par la directive ne répare pas ce défaut, qui tient au calendrier de paiement, non au montant. La décision nationale doit appliquer cette réponse.

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Faits et procédure

Natixis avait demandé la restitution partielle de l’impôt sur les sociétés payé au titre de 1998 et 1999. Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté cette demande après une mesure d’instruction. La cour administrative d’appel de Versailles a ensuite accordé la restitution correspondant à la différence entre les crédits d’impôt franco-chinois initialement calculés et ceux résultant de son arrêt. Le ministre s’est pourvu en cassation contre cet arrêt.

Question de droit

Pour les intérêts de source chinoise, la cour pouvait-elle calculer le crédit conventionnel de 10 % sur un montant brut reconstitué en ajoutant aux intérêts effectivement versés l’impôt chinois réputé acquitté ?

Droit applicable

Les articles 10 et 22 de l’accord franco-chinois du 30 mai 1984 permettent l’imposition des intérêts dans l’État de source dans la limite de 10 % de leur montant brut. Pour éliminer la double imposition en France, le bénéficiaire résident obtient un crédit correspondant à l’impôt chinois perçu, réputé égal à 10 % du montant brut des intérêts, sans pouvoir dépasser l’impôt français afférent. Le montant brut servant à ce calcul est reconstitué par l’ajout de l’impôt chinois réputé aux intérêts versés.

Motifs et solution

Le Conseil d’État confirme que le crédit d’impôt doit être calculé sur le montant brut des intérêts, reconstitué en ajoutant aux sommes versées l’impôt chinois réputé acquitté. En appliquant cette méthode, la cour administrative d’appel n’a commis aucune erreur de droit. Le Conseil d’État rejette donc le pourvoi du ministre et met 3 000 euros à la charge de l’État. Il n’ordonne pas lui-même une restitution : le rejet laisse subsister l’arrêt de la cour qui avait accordé à Natixis la restitution de la différence entre les crédits initialement retenus et ceux issus de son calcul.

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Faits et procédure

Bank Austria avait acquis des titres émis par une banque allemande, rémunérés par un intérêt annuel à taux fixe. Le paiement était réduit ou suspendu s’il provoquait une perte comptable, puis les arriérés pouvaient être versés lors d’exercices bénéficiaires. L’Autriche et l’Allemagne divergeaient sur leur qualification au regard de leur convention fiscale et revendiquaient chacune le droit d’imposer, entraînant une double imposition pour 2003 à 2009. Après l’échec de la conciliation, l’Autriche a saisi la Cour.

Question de droit

La Cour était-elle compétente sur le fondement de l’article 273 TFUE et ces titres relevaient-ils des « créances avec participation aux bénéfices » visées à l’article 11, paragraphe 2, de la convention austro-allemande ?

Droit applicable

L’article 273 TFUE exige un différend entre États membres, un lien objectivement identifiable avec l’objet des traités et un compromis, lequel peut résulter d’une clause antérieure au litige. Selon la convention de Vienne, la convention fiscale doit être interprétée de bonne foi d’après le sens ordinaire des termes, leur contexte, son objet et son but. La dérogation permettant l’imposition à la source des créances participant aux bénéfices reçoit une interprétation stricte.

Motifs et solution

La Cour se reconnaît compétente : le différend fiscal présente le lien requis avec le marché intérieur et la clause conventionnelle constitue un compromis valable. La rémunération litigieuse restait fixée dès la souscription ; son paiement dépendait seulement d’un bénéfice comptable suffisant, sans ouvrir droit à une part variable des bénéfices. Les titres sont donc exclus de l’article 11, paragraphe 2. La Cour refuse toutefois d’ordonner les remboursements faute d’éléments suffisants et laisse aux deux États le soin de tirer loyalement les conséquences de l’arrêt.

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Faits et procédure

Euro Stockage, aux droits de laquelle vient Eqiom, anciennement Holcim France, avait versé en 2005 et 2006 des dividendes à sa société mère luxembourgeoise Enka. Celle-ci était détenue à plus de 99 % par une société chypriote, elle-même contrôlée par une société suisse. L’administration française avait refusé l’exonération de retenue à la source en appliquant la règle qui imposait à la société mère contrôlée par des résidents d’États tiers de prouver que la chaîne de participations n’avait pas comme objet principal, ou l’un de ses objets principaux, de profiter de l’exonération.

Question de droit

La directive mères-filiales et la liberté d’établissement permettaient-elles à la France de refuser l’exonération du seul fait du contrôle indirect par des résidents d’États tiers, sauf preuve contraire apportée par le contribuable ?

Droit applicable

L’article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435 autorise les mesures nécessaires contre fraude et abus, mais exige un examen individuel de l’ensemble de l’opération, avec au moins un commencement de preuve ou d’indice de fraude et d’abus fourni par l’administration. Une présomption générale tirée du seul contrôle par des personnes d’États tiers, qui transfère d’emblée toute la charge de la preuve, excède cette faculté. Une société mère de l’Union peut aussi invoquer l’article 49 TFUE ; l’origine de ses actionnaires est sans incidence sur ses droits.

Motifs et solution

La Cour juge le dispositif français incompatible avec la directive et l’article 49 TFUE. Il instituait une présomption générale d’abus à raison de la seule présence d’actionnaires ultimes établis hors de l’Union, sans obliger l’administration à produire un commencement d’indice objectif et individualisé. Enka détenant intégralement Eqiom, la liberté d’établissement s’appliquait ; la différence avec une société mère française pareillement contrôlée constituait une restriction non justifiée. La Cour fixe ces critères mais laisse au juge national l’appréciation concrète de la structure et du droit à exonération.

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Faits et procédure

Crédit Agricole, tête d'un groupe fiscal intégré, ne devait en 2001–2002 que de l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 %. Le service a refusé d'y imputer les retenues étrangères sur des revenus qui relevaient du taux normal français, puis établi des suppléments d'impôt et de contribution additionnelle. Après le rejet de sa demande de décharge, et subsidiairement de restitution d'avoirs fiscaux, la banque conteste cette séparation des taux.

Question de droit

Les retenues sur des revenus de source étrangère taxables au taux normal peuvent-elles être imputées sur l'impôt sur les sociétés dû au taux réduit au titre du même exercice ?

Droit applicable

L'article 220, 1, a et b du CGI, dans la rédaction litigieuse, organise l'imputation des retenues françaises et des crédits étrangers sur l'impôt dû par le bénéficiaire au titre de l'exercice de perception. L'impôt supportant l'imputation n'est pas distingué selon son taux normal ou réduit. Pour les revenus étrangers, le montant imputable reste limité au crédit prévu par la convention applicable ; la diversité des taux ne crée pas un plafond distinct d'imputation.

Motifs et solution

Le Conseil d'État annule l'arrêt et renvoie l'affaire à la cour de Versailles, sans examiner les autres moyens. Celle-ci avait limité l'imputation des retenues étrangères à l'impôt calculé au taux normal et exclu leur fraction restante de l'impôt au taux réduit. Cette exclusion ajoutait une distinction absente de l'article 220. Le juge de cassation établit la possibilité d'imputer sur l'impôt de l'exercice quel que soit son taux, mais ne chiffre pas ici la décharge.

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Faits et procédure

BPCE conteste un supplément d'impôt sur les sociétés de 2007 et soulève en cassation une QPC contre les règles d'imputation des retenues sur revenus mobiliers. Elle reproche à l'article 220 de ne permettre ni l'imputation sur l'impôt quel que soit son taux, ni le report des crédits inutilisés. Le Conseil d'État circonscrit sa contestation au a du 1, puis examine séparément ces deux griefs avant de statuer sur le pourvoi fiscal.

Question de droit

L'absence de report sur les exercices suivants de la retenue non imputée durant l'exercice de perception soulève-t-elle une QPC sérieuse, alors que l'imputation sur l'impôt au taux réduit est déjà permise ?

Droit applicable

L'article 220 du CGI permet l'imputation sur l'impôt sur les sociétés de l'exercice de perception, au taux normal comme au taux réduit. Le a du 1 ne prévoit cependant pas de report de la fraction inutilisée. L'article 23-5 de l'ordonnance de 1958 subordonne la transmission à l'applicabilité au litige, à l'absence de conformité déjà prononcée sauf changement de circonstances, et au caractère nouveau ou sérieux de la question.

Motifs et solution

Le Conseil d'État renvoie la constitutionnalité du a du 1 de l'article 220 au Conseil constitutionnel et sursoit à statuer sur le pourvoi de BPCE. Le grief relatif aux taux repose sur une prémisse écartée : l'imputation vaut déjà pour tout taux. En revanche, l'absence de report peut soulever une atteinte sérieuse à l'égalité et au droit de propriété. Cette décision ne déclare pas le texte inconstitutionnel et ne décharge pas le supplément d'impôt de 2007.

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Faits et procédure

Givenchy, membre du groupe intégré LVMH, percevait des redevances de licences étrangères et avait déduit les retenues locales de ses résultats déficitaires de 2001–2004. Le service a refusé cette déduction. La cour l'a maintenue pour la Chine et la Nouvelle-Zélande, mais exclue pour les États-Unis, l'Italie, le Japon, la Corée et le Mexique. Le ministre et LVMH attaquent chacun le volet de l'arrêt qui leur est défavorable.

Question de droit

Une société déficitaire qui ne peut imputer ses crédits d'impôt peut-elle déduire les retenues étrangères de ses redevances, ou les conventions excluent-elles cette charge même en l'absence d'imputation ?

Droit applicable

Pour les exercices litigieux, l'article 39, 1, 4° du CGI admet en principe les impôts à la charge de l'entreprise. Une convention peut cependant exclure clairement la déduction de l'impôt étranger, y compris lorsque le déficit empêche d'utiliser le crédit prévu. La seule taxation des revenus pour leur montant brut, dans les conventions chinoise et néo-zélandaise, n'interdit pas expressément la déduction en situation déficitaire ; les clauses des cinq autres conventions l'excluent.

Motifs et solution

Les deux pourvois sont rejetés. Givenchy conserve la déduction des retenues chinoises et néo-zélandaises : la rédaction des conventions ne fait pas obstacle à l'article 39 dans son cas déficitaire. Les retenues des cinq autres États restent non déductibles, leurs clauses excluant la charge sans exception de déficit. La comparaison de traitements résultant de conventions différentes n'établit pas ici des situations objectivement comparables au regard des libertés européennes.

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Faits et procédure

L’Association française des entreprises privées et dix-sept sociétés contestaient devant le Conseil d’État une doctrine relative à la contribution additionnelle de 3 % sur les montants distribués. Cette contribution pouvait frapper, lors de leur redistribution par une société mère française, des dividendes reçus de filiales établies dans d’autres États membres. Le Conseil d’État a interrogé la Cour sur sa compatibilité avec les articles 4 et 5 de la directive mères-filiales.

Question de droit

L’article 4 de la directive mères-filiales interdit-il une contribution perçue lors de la redistribution par la société mère et assise sur tous les dividendes distribués, y compris ceux provenant de filiales non-résidentes ?

Droit applicable

La directive vise à éliminer la double imposition, chez la société mère, des bénéfices versés par une filiale. L’État de la société mère doit les exonérer ou imputer l’impôt déjà acquitté ; s’il fixe forfaitairement les frais de gestion de la participation, ce forfait ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués. Cette protection ne dépend ni de la qualification nationale de l’impôt ni du point de savoir si son fait générateur est la perception ou la redistribution des dividendes.

Motifs et solution

La Cour juge que la contribution de 3 % est contraire à l’article 4, paragraphe 1, sous a), dans la mesure où son assiette comprend les dividendes provenant de filiales non-résidentes et conduit à taxer ces bénéfices au-delà du plafond de 5 %. Il est indifférent que la contribution soit déclenchée lors de la redistribution ou qu’elle ne soit pas qualifiée d’impôt sur les sociétés. Cette réponse rend inutile l’examen subsidiaire de l’article 5 relatif à la retenue à la source. Saisie à titre préjudiciel, la Cour interprète la directive sans annuler elle-même la doctrine nationale.

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Faits et procédure

X avait demandé l’annulation des dispositions belges instituant la « fairness tax », cotisation distincte à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents. Elle frappait certaines distributions de dividendes non entièrement reflétées dans le résultat imposable final en raison de déductions fiscales. Pour une société non-résidente opérant par un établissement belge, le dividende fictif correspondait aux dividendes bruts distribués multipliés par le rapport entre le résultat comptable positif de cet établissement et le résultat comptable global de la société.

Question de droit

Cette cotisation désavantageait-elle les sociétés non-résidentes, constituait-elle une retenue à la source interdite et pouvait-elle taxer la redistribution différée de bénéfices de filiales au-delà de la quote-part admise par la directive mères-filiales ?

Droit applicable

La liberté d’établissement exige un traitement comparable des sociétés résidentes et des sociétés non-résidentes opérant par un établissement stable belge, sous réserve des éléments objectivement différents. Une imposition due par la société distributrice elle-même n’est pas une retenue à la source au sens de l’article 5 de la directive 2011/96. En revanche, ses articles 4, paragraphes 1, sous a), et 3 limitent à 5 % la quote-part de frais pouvant grever les bénéfices reçus d’une filiale puis redistribués.

Motifs et solution

La Cour rend une réponse en trois temps. L’article 49 TFUE ne s’oppose à la fairness tax que si le mode de calcul conduit effectivement une société non-résidente opérant par un établissement stable belge à une charge supérieure à celle d’une société résidente ; cette comparaison factuelle incombe au juge belge. La cotisation n’est pas une retenue à la source, car elle est due par la société distributrice et non par l’actionnaire. En revanche, la directive s’oppose à ce que des bénéfices reçus d’une filiale soient, lors de leur redistribution au cours d’un exercice ultérieur, taxés au-delà de la quote-part maximale de 5 %. L’arrêt ne prononce pas lui-même l’annulation du dispositif national.

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Faits et procédure

Une filiale belge avait versé en 1999 et 2000 des dividendes à deux sociétés mères néerlandaises détenant respectivement 35 % et 44 % de son capital. Ces bénéficiaires étaient des organismes de placement collectif à caractère fiscal : ils relevaient formellement de l'impôt néerlandais sur les sociétés, mais bénéficiaient d'un taux nul à condition de distribuer intégralement leurs bénéfices. Le premier juge avait exonéré les dividendes de précompte mobilier ; l'État belge fit appel et la cour de Bruxelles saisit la CJUE.

Question de droit

Un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux nul sous condition de distribution est-il une « société d'un État membre » bénéficiant de l'exonération de retenue de la directive mères-filiales ?

Droit applicable

Les conditions de l'article 2 de la directive 90/435 sont cumulatives : forme, résidence et assujettissement à un impôt énuméré sans possibilité d'option ni exonération. Cette dernière condition comporte un critère positif d'assujettissement et un critère négatif excluant les situations où la société n'est pas effectivement redevable. Les mécanismes des articles 4 et 5 visent à éviter une double imposition des bénéfices distribués, dans la société mère et à la source.

Motifs et solution

La Cour juge qu'un taux nul conditionné à la distribution intégrale place l'organisme, en pratique, dans la situation exclue par l'article 2 : il n'est redevable d'aucun impôt et le risque de double imposition dans son chef est absent. Les organismes néerlandais ne sont donc pas des « sociétés d'un État membre » au sens de la directive, qui ne s'oppose pas au précompte belge. La seconde question, fondée sur les libertés du traité, est irrecevable : la décision de renvoi ne décrivait pas le régime des organismes comparables établis en Belgique, empêchant tout contrôle d'une différence de traitement. L'arrêt ne décide pas lui-même le contentieux national.