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Faits et procédure

À l’occasion d’un litige portant sur les contributions sociales appliquées à la plus-value de cession, le 21 février 2014, d’un immeuble situé en France, M. et Mme Gilles B. avaient soulevé une QPC. Ils contestaient le deuxième alinéa du 2° du II de l’article 150 U du CGI, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013, applicable aux non-résidents par renvoi de l’article 244 bis A, qui plafonnait à 150 000 euros par personne l’exonération de la cession d’un logement par certains non-résidents.

Question de droit

Le plafonnement réservé au cédant devenu non-résident, alors que le résident peut bénéficier d’une exonération totale pour son ancienne résidence principale, méconnaissait-il les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ?

Droit applicable

L’égalité n’interdit ni des règles différentes pour des situations différentes ni une dérogation d’intérêt général, si la différence est en rapport direct avec l’objet de la loi. Le résident qui cède son ancienne résidence principale dans un délai normal après l’avoir libérée peut être totalement exonéré. Le non-résident répondant aux conditions légales bénéficie seulement d’une exonération plafonnée, dans le régime propre aux plus-values immobilières des non-résidents.

Motifs et solution

Le Conseil constitutionnel déclare l’alinéa contesté, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013, conforme à la Constitution. Il relève que les personnes fiscalement domiciliées en France et celles qui ne le sont pas relèvent de situations différentes au regard de l’impôt sur le revenu. En instituant, pour les non-résidents, une exonération spécifique limitée à 150 000 euros plutôt que l’exonération totale susceptible de profiter aux résidents, le législateur a retenu un critère objectif et rationnel en rapport avec son but. La décision ne tranche que cette différence de traitement et non les autres conditions d’application de l’exonération.

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Faits et procédure

Un salarié de GL Trade a reçu des options en 2001 et 2003 alors qu'il travaillait en France, puis les a levées et a vendu les actions en janvier 2008, après son installation au Royaume-Uni en 2006. Le gain de levée non déclaré a été taxé en France. Pour les options de 2003, la cour a réduit l'assiette en ventilant l'activité sur trois ans ; le ministre soutient que deux années de présence suffisaient à conserver les droits.

Question de droit

Pour répartir le gain de levée d'options entre France et Royaume-Uni, la période rémunérée se termine-t-elle à l'ouverture de l'exercice des options ou dès que le salarié peut quitter l'entreprise sans les perdre ?

Droit applicable

Le gain de levée est un complément de salaire au sens de l'article 80 bis du CGI, même soumis au régime spécifique alors prévu par les articles 163 bis C et 200 A. L'article 15 de la convention franco-britannique de 1968 permet à la France de taxer l'activité exercée sur son territoire. Lorsque le plan autorise un départ sans perte des options après une présence minimale, la période rémunérée s'arrête au terme de cette présence, plutôt qu'à la date ultérieure d'ouverture des options.

Motifs et solution

Le Conseil d'État annule les articles 1er à 3 de l'arrêt puis statue au fond dans cette mesure. Les options du 24 octobre 2003 rémunéraient seulement l'activité jusqu'au 24 octobre 2005, date où le salarié pouvait partir sans les perdre, même si leur exercice ouvrait un an plus tard. Toute cette activité avait été exercée en France. La fraction d'impôt de 2008 et les pénalités déchargées par la cour sont remises à la charge des époux ; la solution reste limitée à ces options.

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Faits et procédure

Saisi par le Conseil d’État d’une question prioritaire de constitutionnalité, le Conseil constitutionnel examinait le premier alinéa du 1 de l’article 123 bis du CGI, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1998. Ce texte imposait en France, comme revenus de capitaux mobiliers, les bénéfices ou revenus positifs d’une entité étrangère principalement financière soumise à un régime fiscal privilégié, lorsque la personne physique domiciliée en France détenait directement ou indirectement au moins 10 % de ses droits.

Question de droit

Cette imposition reposait-elle sur une présomption irréfragable de fraude ou d’évasion fiscales contraire à l’égalité devant les charges publiques, faute de permettre au contribuable de démontrer que sa participation n’avait ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger ?

Droit applicable

Le législateur peut combattre la fraude et l’évasion fiscales, objectif de valeur constitutionnelle, mais l’impôt doit demeurer fondé sur des critères objectifs et rationnels et ne pas faire peser une charge excessive. L’article 123 bis vise la détention significative d’une structure étrangère principalement financière bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ; ce faisceau peut fonder un mécanisme anti-abus, sous réserve d’une possibilité effective de preuve contraire.

Motifs et solution

Le Conseil constitutionnel juge le premier alinéa du 1 de l’article 123 bis, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1998, conforme sous réserve. Elle ne saurait, sans porter une atteinte disproportionnée à l’égalité devant les charges publiques, empêcher le contribuable d’établir que sa participation dans l’entité étrangère n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger. La décision ne prononce donc pas une annulation : elle impose cette preuve contraire lors de l’application du texte et ne résout pas elle-même la situation fiscale au fond.

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Faits et procédure

Président-directeur général de Vinci, M. C. avait reçu plusieurs plans d’options entre 2000 et 2003, puis les avait levées. Après avoir quitté ses fonctions et transféré sa résidence fiscale en Suisse en juin 2006, il a cédé les actions en 2007. L’administration a imposé en France le gain de levée d’options comme complément de salaire. Le tribunal l’en a déchargé et le ministre a fait appel.

Question de droit

La qualification interne de complément de salaire permettait-elle à la France d’imposer ce gain ou la convention franco-suisse en attribuait-elle exclusivement l’imposition à la Suisse ?

Droit applicable

Les articles 80 bis et 163 bis C du CGI qualifient le gain de levée d’options de complément de salaire, même en l’absence de contrat de travail. Pour un non-résident, l’article 164 B vise les revenus d’activités exercées en France. La convention franco-suisse réserve toutefois l’article 17 à l’emploi salarié, l’article 18 aux rétributions de membre d’un conseil, et son article 23 à tous les revenus non traités ailleurs.

Motifs et solution

En droit interne, le gain rémunérait les fonctions de mandataire social exercées en France. Mais il ne provenait ni d’un emploi salarié au sens de l’article 17, ni de la seule qualité de membre du conseil au sens de l’article 18 : les options avaient été attribuées au titre des fonctions dirigeantes. M. C. résidant en Suisse au fait générateur, l’article 23 rendait le gain imposable dans ce seul État. La cour rejette donc l’appel du ministre et maintient la décharge.

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Faits et procédure

Des époux résidant en Suisse détenaient Serdiplast, société française, et Serdi International, société suisse administrée par le mari. En 2010 et 2011, Serdiplast a versé à cette dernière 179 200 et 176 794 euros pour des prestations techniques et commerciales réalisées par l’intéressé. L’administration les a imposées entre les mains du couple sur le fondement de l’article 155 A, avec coefficient de 1,25 et majoration de 80 % pour activité occulte.

Question de droit

Les prestations facturées par la société suisse étaient-elles rendues en France par son dirigeant au moyen d’un établissement stable, justifiant leur imposition personnelle et la majoration pour activité occulte ?

Droit applicable

L’article 155 A vise le service rendu pour l’essentiel par une personne lorsque la facturation étrangère n’a pas de contrepartie réelle dans une intervention propre de la société qui encaisse. Les articles 5 et 7 de la convention franco-suisse attribuent à la France les bénéfices imputables à une installation fixe d’affaires qui y est située. L’activité est réputée occulte en l’absence de déclarations et d’immatriculation, sauf erreur justifiée du contribuable.

Motifs et solution

La société suisse n’établissait aucune intervention autonome ni aucune exécution en Suisse ; le mari travaillait avec un bureau, un ordinateur et les outils de Serdiplast, et poursuivait ses anciennes fonctions technico-commerciales. Son activité individuelle était donc exclusivement exercée par un établissement stable en France, rendant les honoraires imposables en France. L’imposition suisse de salaires n’écartait pas l’article 155 A et l’absence d’erreur déclarative justifiée maintenait la majoration de 80 %. La cour rejette intégralement l’appel.

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Faits et procédure

Les époux A contestent leurs impositions de 2006 fondées sur l'article 123 bis du CGI dans sa version de 1998. Ils dénoncent l'imputation automatique des bénéfices d'une entité étrangère à régime privilégié détenue à au moins 10 %, sans preuve possible d'absence de fraude, ainsi que le revenu minimum forfaitaire imposé en l'absence de convention d'assistance. La cour de Marseille transmet ces deux griefs constitutionnels au Conseil d'État.

Question de droit

Les règles de 1998 imputant les bénéfices d'une entité étrangère et fixant un revenu minimum peuvent-elles être renvoyées au Conseil constitutionnel après sa décision du 1er mars 2017 sur une version ultérieure ?

Droit applicable

Le renvoi d'une QPC suppose une disposition applicable, sans déclaration antérieure de conformité sauf changement de circonstances, et une question nouvelle ou sérieuse. La décision n° 2016-614 QPC admettait le minimum forfaitaire de l'article 123 bis, 3 sous réserve de pouvoir prouver un revenu réel inférieur. Le Conseil d'État applique cette réserve à la version de 1998, similaire sur ce point ; le 1 de cette version n'avait en revanche pas été déclaré conforme.

Motifs et solution

La QPC est renvoyée pour le seul 1 de l'article 123 bis : le défaut de possibilité de prouver que l'interposition de l'entité ne contourne pas la loi française soulève une question sérieuse d'égalité. Le second alinéa du 3 n'est pas renvoyé, sa version initiale bénéficiant de la même réserve que celle examinée en mars 2017 : le contribuable doit pouvoir démontrer un revenu inférieur au forfait. Le Conseil d'État ne prononce aucune décharge des impositions de 2006.

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Faits et procédure

À l’issue du contrôle de M. A. pour 2001 à 2003, l’administration avait taxé d’office comme revenus d’origine indéterminée des crédits portés sur ses comptes bancaires français. Après une première cassation et un renvoi, la cour avait de nouveau rejeté sa demande. En cours de seconde cassation, l’administration a entièrement dégrevé les impositions de 2002 et 2003 ; seul demeurait le litige relatif à 2001.

Question de droit

Les éléments relatifs à la maison de Biot suffisaient-ils à établir le foyer ou le séjour principal de M. A. en France en 2001 et, celui-ci étant résident du Burkina Faso, la convention franco-burkinabè permettait-elle à la France d’imposer ces revenus d’origine indéterminée ?

Droit applicable

Au sens des articles 4 A et 4 B du CGI, le foyer est le lieu où le contribuable habite normalement et où se situe le centre de ses intérêts familiaux, sans tenir compte des absences temporaires dues à la profession ou à des circonstances exceptionnelles. Selon l’article 25 de la convention franco-burkinabè, les revenus non visés par ses articles précédents ne sont imposables que dans l’État du domicile du bénéficiaire, sauf rattachement à l’activité d’un établissement stable dans l’autre État ; les revenus d’origine indéterminée relèvent de cette règle résiduelle.

Motifs et solution

La cour a commis une erreur de droit en déduisant le foyer français de la seule maison de Biot et de la présence de la fille du contribuable à partir de 2002 sans rechercher où il habitait normalement. Réglant définitivement l’affaire, le Conseil d’État constate que les éléments produits n’établissent ni foyer ni séjour principal en France en 2001 et que M. A., résident du Burkina Faso, peut opposer l’article 25 aux revenus d’origine indéterminée. Il prononce un non-lieu pour 2002 et 2003, annule l’arrêt et le jugement dans la mesure relative à 2001, décharge les impositions de 2001 et accorde 3 000 euros de frais.

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Faits et procédure

M. B..., agent commercial, et son épouse sont les seuls salariés de RMD, société luxembourgeoise dont ils détiennent chacun 25 % des parts. RMD facture à Guidant, établie en France, les commissions d'un mandat exclusif de commercialisation de matériels médicaux principalement sur le territoire français. L'administration impose les rémunérations des prestations de M. B... entre ses mains comme salaires sur le fondement de l'article 155 A du CGI, au titre de 1999 à 2002.

Question de droit

L'administration peut-elle imposer les prestations de l'agent sous l'article 155 A sans rechercher d'abord si la société luxembourgeoise pouvait être imposée par l'intermédiaire d'un établissement stable français ?

Droit applicable

L'article 155 A vise les services rendus essentiellement par une personne et facturés par une entité étrangère sans contrepartie réelle dans une intervention propre de celle-ci, notamment lorsque le prestataire la contrôle. Un établissement stable français du facturant n'empêche pas l'administration de choisir cette imposition personnelle. Ce choix exclut alors une imposition de la même rémunération au nom du facturant selon les règles ordinaires de l'IR ou de l'IS.

Motifs et solution

Le Conseil d'État rejette le pourvoi. L'administration n'avait pas à examiner au préalable l'imposition de RMD au titre d'un établissement stable. Le contrôle de M. B... résulte notamment de sa qualité d'administrateur délégué et de sa signature engageant seule la société. Les contraintes contractuelles fixant prospection, produits, commissions et non-concurrence justifient la qualification salariale par le lien de subordination à Guidant. Aucune imposition luxembourgeoise des rémunérations litigieuses n'est établie.

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Faits et procédure

Après la vérification de la succursale française de la société luxembourgeoise AECP, l’administration avait imposé son associé majoritaire et gérant, M. B., à raison de loyers d’un appartement parisien, de dépenses privées et de retraits regardés comme revenus distribués en 2007 et 2008. Elle avait aussi appliqué des contributions sociales et une majoration de 40 %. Le contribuable invoquait sa résidence fiscale et son affiliation sociale au Luxembourg ; le tribunal avait rejeté ses demandes.

Question de droit

La résidence et l’affiliation luxembourgeoises faisaient-elles obstacle à l’impôt français et aux contributions sociales sur les sommes distribuées par la succursale, et les avantages et dépenses en cause constituaient-ils bien des revenus distribués ?

Droit applicable

Le domicile fiscal interne résulte alternativement du foyer, de l’activité principale ou du centre des intérêts économiques ; en présence de foyers permanents dans les deux États, la convention franco-luxembourgeoise retient le séjour principal. Une succursale, entité fiscale distincte, peut distribuer à l’associé de sa société mère. Le principe européen d’unicité de législation interdit les prélèvements affectés aux branches coordonnées lorsque l’intéressé relève d’un autre régime, mais non la contribution de 1,1 % affectée au RSA, sans lien direct avec ces branches.

Motifs et solution

La cour fixe le domicile fiscal en France : M. B. y exerçait son activité principale et y séjournait principalement malgré un foyer luxembourgeois. Elle maintient l’impôt sur le revenu, les pièces ne prouvant ni l’usage professionnel de l’appartement et des dépenses ni l’absence de distributions par la succursale. En revanche, l’affiliation au régime luxembourgeois impose la décharge de la CSG, de la CRDS, du prélèvement social de 2 % et de la contribution additionnelle de 0,3 %, ainsi que des pénalités correspondantes. La contribution de 1,1 % affectée au RSA, le surplus d’impôt sur le revenu et la majoration restant attachée à celui-ci demeurent dus.

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Faits et procédure

Les époux C., associés et gérants des sociétés luxembourgeoises Edimag et Ediprint, avaient été imposés en France pour 2008 et 2009 sur des salaires et sur les bénéfices de leurs établissements stables français, regardés comme distribués. Ils contestaient aussi les contributions sociales, étant affiliés au régime luxembourgeois, et la prescription de 2008. Après le rejet du tribunal, l’administration a accordé en appel un dégrèvement partiel de droits et pénalités.

Question de droit

La tentative de notification avait-elle interrompu la prescription, les activités des sociétés luxembourgeoises constituaient-elles des établissements stables dont les bénéfices étaient distribués aux époux, et leur affiliation au Luxembourg excluait-elle les prélèvements sociaux français ?

Droit applicable

La prescription est interrompue par une notification régulière de la proposition de rectification. Lorsque les redressements ne sont pas acceptés, l’administration doit prouver l’existence, le montant et l’appréhension des distributions ; les bénéfices imposables d’un établissement stable peuvent être réputés distribués au maître de l’affaire, même s’ils restent investis. L’article 11 du règlement n° 883/2004 soumet l’intéressé à une seule législation sociale et couvre les prélèvements spécifiquement affectés aux régimes coordonnés.

Motifs et solution

L’huissier n’a pas remis la proposition : après avoir constaté la vente du logement et le départ des contribuables, il a dressé son procès-verbal puis expédié le 30 décembre 2011 une lettre recommandée à leur dernière adresse française déclarée, reçue au Luxembourg le 2 janvier 2012. La notification reste régulière en 2011 et interrompt la prescription. Les moyens et actes de gestion localisés en France établissaient les établissements stables et l’appréhension de leurs bénéfices par les époux, maîtres de l’affaire ; le surplus d’impôt sur le revenu est maintenu. La retenue luxembourgeoise sur les salaires relevait de la procédure amiable. En revanche, leur affiliation au Luxembourg commande la décharge de tous les prélèvements sociaux sur salaires et revenus mobiliers. La cour prononce un non-lieu à hauteur du dégrèvement intervenu, réforme le jugement et rejette le surplus.

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Faits et procédure

Saisi d'une QPC transmise par le Conseil d'État à la demande d'un contribuable, le Conseil constitutionnel examinait l'article 123 bis du CGI dans sa rédaction issue de 2009. Ce texte imputait à une personne domiciliée en France les bénéfices d'une entité étrangère principalement financière, détenue à au moins 10 % et soumise à un régime privilégié. Le requérant et un intervenant dénonçaient l'absence de preuve contraire hors Union européenne et un revenu minimal forfaitaire pour certaines juridictions.

Question de droit

L'exclusion de la clause anti-montage pour les entités hors Union et le plancher forfaitaire de revenu respectaient-ils l'égalité devant les charges publiques ?

Droit applicable

L'article 13 de la Déclaration de 1789 impose une répartition de l'impôt selon les facultés contributives. Le législateur peut retenir des critères objectifs et rationnels pour lutter contre la fraude, objectif de valeur constitutionnelle, sans créer de rupture caractérisée. Un mécanisme anti-abus ou forfaitaire ne peut donc interdire au contribuable toute preuve pertinente lorsque celle-ci permet d'écarter le contournement ou d'établir un revenu réel inférieur.

Motifs et solution

Le Conseil censure immédiatement les mots réservant aux entités de l'Union européenne la preuve de l'absence de montage artificiel : aucune autre règle n'offrait cette faculté pour les pays tiers, ce qui portait une atteinte disproportionnée à l'égalité. Il déclare le plancher forfaitaire conforme sous réserve que le contribuable puisse prouver que le revenu réellement perçu est inférieur. La décision distingue ainsi deux résultats : abrogation partielle à compter de sa publication et conformité sous réserve du second alinéa du 3. Elle ne supprime pas l'article 123 bis dans son ensemble.

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Faits et procédure

M. C... cède en décembre 1988 ses marques et logos à Interlicence Distribution Limited, établie aux Îles vierges britanniques ; celle-ci concède dès le lendemain une licence à une société néerlandaise. Pour 1998 à 2003, l'administration impose les redevances perçues par cette dernière entre les mains de M. C..., puis du couple, sous l'article 155 A du CGI. La cour de Lyon écarte la cession invoquée par les contribuables, faute d'inscription au registre des marques.

Question de droit

L'absence d'inscription au registre des marques permet-elle à l'administration d'écarter une cession et d'imposer les redevances d'exploitation entre les mains du cédant sur le fondement de l'article 155 A du CGI ?

Droit applicable

L'article 155 A du CGI concerne les services essentiellement rendus par une personne et facturés par une entité étrangère sans intervention propre réelle de celle-ci. L'article L. 714-7 du code de la propriété intellectuelle subordonne l'opposabilité aux tiers d'une transmission de marque à son inscription, sans conditionner la validité de la cession ou concession. Cette exigence ne concerne que les contestations relevant du droit de la propriété intellectuelle.

Motifs et solution

Le Conseil d'État annule les deux arrêts de la cour de Lyon et lui renvoie les affaires, sans examiner les autres moyens. La cour a commis une erreur de droit en regardant la cession comme inopposable à l'administration du seul fait de son absence d'enregistrement. Cette cassation ne prononce pas la décharge des redevances imposées sous l'article 155 A : le juge de renvoi doit réexaminer les litiges en tenant compte de la portée limitée de l'exigence d'inscription.

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Faits et procédure

À l’occasion d’un litige sur des contributions sociales supplémentaires dues au titre de 2009 et 2010, des contribuables contestaient l’application aux rémunérations et avantages occultes du coefficient de 1,25 prévu pour certains revenus de capitaux mobiliers. Bien que le renvoi mentionnât aussi l’article 158 du CGI, leurs griefs visaient l’assiette des contributions sociales déterminée par l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

Question de droit

Le renvoi à l’assiette de l’impôt sur le revenu pouvait-il soumettre les rémunérations et avantages occultes aux contributions sociales sur une base majorée de 25 % sans rompre l’égalité devant les charges publiques ?

Droit applicable

L’article 13 de la Déclaration de 1789 exige une contribution commune répartie selon les facultés contributives. Le législateur doit retenir des critères objectifs et rationnels liés au but poursuivi, sans rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. La majoration de 25 % avait compensé, pour l’impôt sur le revenu, la baisse du barème et la suppression de l’abattement de 20 %, justification propre à cet impôt.

Motifs et solution

Pour les contributions sociales, le coefficient faisait entrer dans l’assiette des revenus dont le contribuable n’avait pas disposé. Ni la contrepartie historique propre au barème de l’impôt sur le revenu, ni la lutte contre la fraude, ni aucun autre motif ne le justifiaient. Le Conseil déclare donc conforme à la Constitution le seul c du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve qu’il ne permette pas d’appliquer le coefficient de 1,25 aux rémunérations et avantages occultes visés à l’article 111 c du CGI.

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Faits et procédure

Un ressortissant néerlandais résidant en Espagne tirait en 2007 60 % de ses revenus d'une société néerlandaise et 40 % d'une société suisse qu'il contrôlait. Il ne percevait aucun revenu en Espagne. Son logement espagnol générait un « revenu négatif » en raison des intérêts et charges. Après avoir renoncé à l'option néerlandaise d'assimilation aux résidents, plus coûteuse, il demanda néanmoins cette déduction comme non-résident. Les juridictions la refusèrent et la Cour suprême néerlandaise saisit la CJUE.

Question de droit

L'État imposant 60 % des revenus devait-il prendre en compte le logement déficitaire faute de revenus dans l'État de résidence, et comment répartir cette obligation entre plusieurs États d'activité ?

Droit applicable

L'article 49 TFUE régit la situation d'un contribuable contrôlant des sociétés étrangères. Résidents et non-résidents ne sont normalement pas comparables pour les avantages personnels ; ils le deviennent lorsque l'État de résidence ne peut prendre en compte la situation personnelle et familiale faute de revenus suffisants. Si plusieurs États membres ont le pouvoir d'imposer des revenus d'activité, chacun de ceux dont la législation accorde cet avantage doit assurer la prise en compte à proportion de la part des revenus qu'il impose, sur la base des informations mondiales fournies par le contribuable.

Motifs et solution

La Cour impose aux Pays-Bas la déduction proratisée : l'Espagne, où aucun revenu n'était perçu, ne pouvait tenir compte de la capacité contributive ; le seuil de 60 % n'était pas à lui seul déterminant. Tout État membre ayant le pouvoir d'imposer des revenus d'activité permettant d'y faire valoir une déduction équivalente doit accorder l'avantage à due proportion, indépendamment du lieu matériel du travail. Le fait que 40 % des revenus soient imposés en Suisse, État tiers, ne change pas cette réponse. La question sur le report futur des pertes en Espagne est irrecevable comme hypothétique. La Cour interprète l'article 49 sans liquider l'impôt national.