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Faits et procédure

Brussels Securities, société belge, avait reçu des dividendes de filiales étrangères. Pour l’exercice 2011, elle avait imputé d’abord sa déduction pour capital à risque, puis les revenus définitivement taxés. Le fisc belge a inversé cet ordre conformément au droit national : les revenus définitivement taxés, reportables sans limite, devaient précéder la déduction pour capital à risque, dont le report expirait après sept exercices. La juridiction belge a interrogé la Cour sur la perte d’avantage susceptible d’en résulter.

Question de droit

L’ordre belge imposant la déduction prioritaire des revenus définitivement taxés pouvait-il, en faisant expirer une déduction pour capital à risque reportée, méconnaître l’exonération des dividendes de filiales ?

Droit applicable

L’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 impose à l’État ayant choisi l’exonération de ne pas taxer les bénéfices distribués par une filiale à sa mère, sous les seules réserves prévues par la directive. Cette interdiction couvre aussi une imposition indirecte. Les États restent libres de fixer l’ordre et la durée des déductions nationales, mais doivent exercer cette compétence dans le respect de la neutralité fiscale et de la prévention de la double imposition économique.

Motifs et solution

Même si l’excédent de revenus définitivement taxés était reportable sans limite, sa déduction prioritaire pouvait absorber les bénéfices et faire expirer, après sept ans, la déduction pour capital à risque. La perception des dividendes pouvait ainsi priver la mère d’un avantage fiscal et alourdir indirectement son imposition par rapport à leur exclusion immédiate de l’assiette. Ce risque, même non systématique, contrevient à l’article 4, paragraphe 1. La Cour dit donc la réglementation incompatible avec la directive ; elle interprète le droit de l’Union sur renvoi et ne liquide pas l’impôt belge.

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Faits et procédure

Résidents de France, M. et Mme B possédaient des immeubles loués en Allemagne ayant dégagé en 2010 un déficit foncier de 26 232 euros. Ils en avaient imputé 10 700 euros sur leur revenu global français de 2010 et le solde sur leurs revenus fonciers de 2011 et 2012. L’administration a refusé ces imputations. Le tribunal a accordé la décharge ; la cour a rejeté l’appel du ministre, qui s’est pourvu en cassation.

Question de droit

La convention franco-allemande autorisait-elle un résident de France à intégrer dans ses revenus imposables français un déficit provenant d’immeubles situés en Allemagne ?

Droit applicable

L’article 3 de la convention attribue à l’Allemagne l’imposition des revenus immobiliers. Pour éliminer la double imposition, l’article 20, paragraphe 2, a, inclut en France les bénéfices et autres revenus positifs de source allemande et accorde le crédit correspondant. Interprétées selon leur sens ordinaire, leur contexte, leur objet et leur but, ces stipulations antérieures à l’avenant de 2015 limitent la prise en compte française aux revenus positifs et excluent les déficits.

Motifs et solution

En jugeant que les « bénéfices et autres revenus positifs » permettaient aussi de prendre en compte des revenus fonciers allemands négatifs, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit. Le Conseil d’État annule donc son arrêt et lui renvoie l’affaire. Il ne statue pas lui-même sur le rétablissement définitif des cotisations et pénalités contestées ; les conclusions des contribuables au titre des frais d’instance sont rejetées.

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Faits et procédure

Faurecia avait demandé le remboursement de crédits d’impôt afférents aux exercices 2011 à 2013, attachés à des intérêts et redevances de source étrangère, alors que son groupe fiscal intégré était déficitaire. Le tribunal a rejeté sa demande ; après un désistement partiel, la cour a rejeté le surplus de son appel. Devant le Conseil d’État, elle a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité contre l’article 223 O du CGI et contesté l’interprétation des conventions fiscales.

Question de droit

L’absence de restitution des crédits d’impôt inutilisables par un groupe déficitaire portait-elle atteinte à l’égalité ou au droit de propriété, et le moyen tiré des conventions justifiait-il l’admission du pourvoi ?

Droit applicable

Une QPC n’est renvoyée que si la disposition est applicable, n’a pas déjà été déclarée conforme sauf changement de circonstances, et si la question est nouvelle ou sérieuse. L’article 223 O du CGI substitue la société mère aux membres du groupe pour imputer leurs crédits sur l’IS du groupe, mais aucun texte ni principe interne n’impose la restitution d’un crédit inutilisé en cas de déficit. Selon l’article L. 822-1 du CJA, le pourvoi n’est admis que s’il contient au moins un moyen sérieux.

Motifs et solution

Toutes les sociétés mères intégrantes sont traitées pareillement et un groupe bénéficiaire imposé n’est pas dans la même situation qu’un groupe déficitaire ; l’adhésion d’une filiale au groupe procède en outre de son accord. Les retenues étrangères et les crédits d’impôt ne sont pas des acomptes d’IS ; les crédits non restituables ne sont pas des biens protégés par les articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789. La QPC, non nouvelle et dépourvue de caractère sérieux, n’est donc pas renvoyée. Le moyen selon lequel les conventions imposeraient le remboursement des crédits d’impôt d’un groupe déficitaire n’est pas davantage sérieux : le pourvoi de Faurecia n’est pas admis.

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Faits et procédure

BNP Paribas avait imputé sur son IS de 2005 à 2007 des crédits correspondant aux retenues à la source appliquées à des intérêts versés à son siège français par ses succursales en Chine, aux Philippines, en Inde, à Singapour et en Thaïlande, en rémunération de prêts du siège. Le fisc a remis en cause ces imputations et refusé des crédits omis dans la déclaration de 2007. Le tribunal puis la cour administrative d’appel ont rejeté ses demandes de restitution et de décharge.

Question de droit

Pour déterminer l’État de source des intérêts au sens des conventions fiscales, la société française pouvait-elle être le débiteur de sommes imputées à ses propres succursales étrangères ?

Droit applicable

L’article 10 de l’ancienne convention franco-chinoise, comme les clauses homologues des conventions avec Singapour, les Philippines, l’Inde et la Thaïlande, attribue notamment la source des intérêts à l’État où le débiteur possède un établissement stable pour lequel la dette a été contractée et qui en supporte la charge. Les intérêts sont les revenus de créances et peuvent être imposés à la source dans la limite conventionnelle.

Motifs et solution

La cour d’appel avait qualifié les succursales de débitrices distinctes, puis écarté les conventions parce qu’elles n’étaient pas résidentes des États concernés et n’y possédaient pas elles-mêmes d’établissement stable. Le Conseil d’État juge au contraire que BNP Paribas devait être regardée comme débitrice. Il fallait donc rechercher si la société disposait, par ces succursales, d’établissements stables pour lesquels les dettes avaient été contractées et qui supportaient les intérêts. Faute de cette recherche, l’arrêt est annulé pour erreur de droit et l’affaire renvoyée ; aucun crédit d’impôt n’est directement accordé.

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Faits et procédure

Un avocat résident fiscal français, associé d’Ashurst LLP au Royaume-Uni, avait reçu en 2013 sa quote-part des résultats du cabinet réalisés en France et à l’étranger. Il contestait le calcul des BNC étrangers et du crédit d’impôt correspondant, ainsi que celui de sa contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Il souhaitait notamment majorer les revenus servant au crédit et exclure du revenu fiscal de référence les revenus conventionnellement exonérés.

Question de droit

L’adhésion du cabinet à une association agréée écartait-elle la majoration de 25 % des BNC étrangers pour le crédit d’impôt, et les revenus exonérés pouvaient-ils entrer dans le taux de la contribution sur les hauts revenus ?

Droit applicable

Dans le droit applicable à 2013, l’article 158, 7 du CGI dispense l’adhérent d’un organisme agréé de la majoration de 25 %, quelle que soit la source des revenus ; cette règle vaut aussi pour le crédit conventionnel égal à l’impôt français. Les articles 223 sexies et 1417 incluent les revenus conventionnellement exonérés dans le revenu fiscal de référence. La doctrine invoquée exonère ces revenus de la contribution sur les hauts revenus, tout en permettant leur prise en compte pour fixer le taux appliqué aux autres revenus lorsque la convention le permet.

Motifs et solution

Le Conseil d’État rejette le pourvoi. Ashurst étant adhérent à une association agréée pour son activité française, les BNC britanniques, allemands, espagnols et émiratis de l’associé ne devaient pas être majorés pour calculer leur crédit d’impôt, même avant l’extension du contrôle des revenus étrangers en 2015. Pour la contribution sur les hauts revenus, le service pouvait inclure les revenus belges et singapouriens exonérés dans le calcul de la cotisation fictive, puis les neutraliser par le rapport entre revenus imposables et revenus totaux. La doctrine n’imposait pas leur exclusion préalable du revenu fiscal de référence.

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Faits et procédure

Fra SCI avait reçu d’une SARL luxembourgeoise 999 parts de la SCI Foncière Costa, devenue française et propriétaire d’un immeuble parisien, valorisées 23 millions d’euros. En 2009, Foncière Costa a librement réévalué l’immeuble, puis a été dissoute sans liquidation avec transmission universelle de son patrimoine à Fra SCI. L’administration a refusé les corrections du prix de revient des parts ; la cour d’appel, après substitution de base légale, a rétabli des suppléments d’IS pour 2009 et 2010.

Question de droit

La correction du prix de revient des parts d’une société de personnes dissoute pouvait-elle être subordonnée à une double imposition effective du profit de réévaluation de ses actifs ?

Droit applicable

Lors de la cession ou de l’annulation des parts d’une société relevant de l’article 8 du CGI, notamment après dissolution-confusion régie par l’article 1844-5 du code civil, leur prix de revient est corrigé des bénéfices, pertes, déficits et distributions déjà pris en compte chez l’associé. Cette règle de neutralité s’applique aussi à la quote-part de bénéfices issue d’une réévaluation des actifs, qu’elle résulte d’un contrôle fiscal ou intervienne au moment de la dissolution.

Motifs et solution

La cour d’appel avait subordonné à tort la correction du prix de revient à la condition que les parts fussent inscrites pour la valeur comptable des actifs et que le profit de réévaluation fût effectivement pris une seconde fois dans le résultat de dissolution-confusion. Cette exigence de double imposition méconnaît la règle de neutralité. Le Conseil d’État annule les articles contestés et, par conséquence, le chef relatif aux majorations visé par le pourvoi incident du ministre. Il renvoie l’ensemble de l’affaire à la cour d’appel, sans prononcer lui-même de décharge.

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Faits et procédure

Cinq fonds de capital-investissement, dont aucun n’était une société résidente d’un État membre ou d’un pays conventionné avec le Danemark, avaient structuré l’acquisition de T Danmark au moyen de sociétés danoises et luxembourgeoises. Dans le dossier C-115/16, les intérêts transitaient par C Luxembourg et A Luxembourg Holding, aux moyens réduits ; N Luxembourg 1 poursuivait ensuite la procédure à la place de N Danmark 1. SKAT avait émis en 2011 un avis d’imposition de 925,8 millions de couronnes au titre des intérêts payés ou comptabilisés en 2006–2008 sans retenue.

Question de droit

La directive intérêts-redevances imposait-elle l’exonération de ces paiements, comment définir le bénéficiaire effectif et prouver l’abus, et quelles libertés restaient invocables si l’exonération était refusée ?

Droit applicable

L’exonération de la directive 2003/49 est réservée à l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts et peut librement en déterminer l’affectation. Le principe général d’interdiction de l’abus oblige à refuser l’avantage, même sans règle nationale ou conventionnelle. L’abus combine échec objectif de la finalité de la norme et volonté de créer artificiellement ses conditions ; des sociétés relais sans substance et des prêts formels peuvent constituer des indices, dont l’objectivité et la concordance doivent être vérifiées par le juge, avec possibilité de preuve contraire. L’administration doit établir l’abus, non identifier le bénéficiaire final.

Motifs et solution

La grande chambre joint quatre affaires et donne au juge danois ces critères, sans qualifier elle-même chaque montage. Une convention avec l’État tiers du bénéficiaire ultime n’exclut pas l’abus. Une SCA-SICAR luxembourgeoise dont les intérêts perçus sont exonérés d’impôt sur les revenus des collectivités ne satisfait pas la qualité de société visée par la directive, sous vérification du juge national. En cas de fraude ou d’abus constaté, les libertés du traité ne permettent pas de contester la retenue. Hors fraude ou abus, l’article 63 admet en principe la technique de retenue mais s’oppose à une retenue lorsque les résidents sont dispensés de précompte durant les deux premières années d’imposition et paient à une échéance sensiblement plus lointaine. Il s’oppose aussi à des intérêts moratoires supérieurs et au refus des charges directement liées dans le calcul de l’impôt.

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Faits et procédure

CIC Est avait perçu en 2000 et 2001 des dividendes de sociétés établies dans d’autres États membres, hors régime mère-fille, sans bénéficier de l’avoir fiscal alors réservé aux dividendes français. La tête du groupe intégré a demandé la restitution de l’IS afin d’obtenir un traitement équivalent. Actionnaire minoritaire de sociétés cotées, elle produisait attestations, données Bloomberg et expertise Deloitte pour documenter l’impôt étranger ou la difficulté d’en obtenir la preuve.

Question de droit

Comment apprécier et répartir la preuve de l’impôt effectivement acquitté par les sociétés distributrices étrangères lorsque l’actionnaire minoritaire invoque une impossibilité pratique ou une difficulté excessive à l’obtenir ?

Droit applicable

Les principes d’équivalence et d’effectivité permettent d’exiger, dividende par dividende, les éléments relatifs au taux et à l’impôt étrangers effectivement acquittés, mais sans formalisme excessif ni exigence pratiquement impossible. Ils valent aussi pour des participations minoritaires et un crédit imputable sur l’IS. Lorsque le redevable produit des éléments ou se prévaut d’une impossibilité matérielle de produire les justificatifs, l’administration doit apporter des éléments contraires ; le juge tranche pour chaque dividende au vu de l’instruction.

Motifs et solution

La cour d’appel avait apprécié globalement la preuve et estimé qu’aucun dividende ne présentait même un commencement de vraisemblance d’impossibilité pratique. Or CIC avait produit de nombreux documents, expliqué les contraintes de confidentialité et son absence d’accès, comme minoritaire, aux déclarations fiscales, tandis que l’administration n’opposait aucun élément contraire. Cette appréciation méconnaissait les règles de preuve. Le Conseil d’État annule seulement l’article 2 de l’arrêt, dans la mesure du rejet des demandes de CIC, et renvoie l’affaire à la cour d’appel ; il n’accorde pas lui-même les restitutions.

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Faits et procédure

M. et Mme C., résidents de France, possédaient des immeubles loués en Allemagne ayant généré en 2010 un déficit foncier de 26 232 €. Ils en avaient imputé 10 700 € sur leur revenu global de 2010 et le solde sur leurs revenus fonciers de 2011 et 2012. Après remise en cause par le fisc, le tribunal leur avait accordé la décharge ; le ministre faisait appel.

Question de droit

Les articles 3 et 20 de la convention franco-allemande faisaient-ils obstacle à l'imputation, selon le droit français, du déficit foncier provenant des immeubles allemands ?

Droit applicable

Les articles 4 A, 13, 156 et 158 du CGI permettent au résident français d'imputer les déficits fonciers, y compris étrangers, dans les limites prévues. L'article 3 de la convention franco-allemande attribue à l'État de situation l'imposition des revenus immobiliers ; son article 20 organise, pour les résidents de France, leur prise en compte avec un crédit d'impôt.

Motifs et solution

La cour lit les « bénéfices et autres revenus positifs » de l'article 20 comme les revenus fonciers nets, après déduction des déficits de la même catégorie. Rien dans la convention n'excluant les déficits allemands de la base française, celle-ci ne fait pas obstacle aux règles internes d'imputation. Le ministre n'établit donc pas que le tribunal a accordé à tort la décharge : son recours est rejeté.