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Faits et procédure

Juliane Kokott présente ses conclusions sur le renvoi préjudiciel Gena. AR, citoyen italien et américain, travaille en Pologne depuis 2022 et y est résident fiscal depuis le 1er janvier 2023. Il envisage de s’installer en Allemagne en 2028, après la cessation de son activité salariée en Pologne. Son patrimoine comprend des actions acquises avant son arrivée. Il conteste un rescrit du 31 décembre 2024 prévoyant leur prise en compte dans une éventuelle imposition à la sortie. Le tribunal administratif de voïvodie de Varsovie saisit la Cour. Après les éclaircissements apportés pendant la procédure, les questions portent uniquement sur les actions détenues par AR.

Question de droit

Le droit de l’Union permet-il d’inclure dans l’exit tax des plus-values latentes nées à l’étranger avant l’établissement de la résidence fiscale dans l’État de départ, et d’exclure les moins-values latentes du même portefeuille ? Le paiement doit-il être différé jusqu’à la cession des actions, ou un échelonnement sur une durée maximale de cinq ans peut-il suffire ?

Droit applicable

Les questions visent les articles 21 et 45 TFUE. L’avocate générale retient la libre circulation des travailleurs, l’installation en Pologne et le départ envisagé étant liés à l’activité salariée d’AR ; l’article 21 n’intervient qu’à titre subsidiaire. La loi polonaise relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, notamment ses articles 30b, 30da, 30db et 30de, encadre l’imposition des gains, l’exit tax, le seuil de quatre millions de zlotys et l’échelonnement sur demande. L’article 5 de la directive 2016/1164 est évoqué par comparaison avec le régime des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.

Motifs et solution

L’avocate générale propose trois réponses fondées sur l’article 45 TFUE. Premièrement, l’exit tax ne devrait pas s’étendre aux plus-values latentes nées à l’étranger avant que le travailleur soit devenu résident fiscal de l’État de départ. Selon son analyse, la territorialité combinée à la période d’assujettissement ne justifie pas de taxer ces gains au départ ; le risque de taxations successives du même gain latent renforce le caractère disproportionné de cette extension. Deuxièmement, les moins-values latentes des actions devraient être prises en compte dans l’assiette, à tout le moins dans la mesure où les pertes réalisées seraient déductibles dans une situation interne comparable, et dans les limites du pouvoir d’imposition de l’État de départ. Il s’agit de la valeur du portefeuille à la sortie, sans imposer la prise en compte de pertes futures relevant d’un autre État. Troisièmement, elle estime admissible un paiement échelonné, sur demande, sur une durée maximale de cinq ans, sans attendre la cession effective des actions. La possibilité de différer le paiement doit bénéficier à tous les redevables et ne pas être réservée à des circonstances exceptionnelles. L’efficacité du recouvrement peut, selon elle, justifier ce délai limité. Ces conclusions présentent une réponse proposée à la Cour ; elles ne constituent pas un arrêt.

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Faits et procédure

Gallaher, société britannique d’un groupe contrôlé depuis les Pays-Bas, avait cédé en 2011 des droits de marques à une société sœur suisse, puis en 2014 les actions d’une filiale de l’île de Man à sa mère néerlandaise. Le Royaume-Uni taxait immédiatement les plus-values, contrairement aux transferts intragroupe restant dans sa compétence fiscale. Après décisions divergentes en première instance, les deux parties avaient fait appel.

Question de droit

La neutralité des transferts intragroupe limitée aux actifs imposables au Royaume-Uni contrevenait-elle aux libertés européennes, et un paiement différé était-il requis pour une cession à pleine valeur de marché ?

Droit applicable

Une législation visant les seuls groupes contrôlés relève de la liberté d’établissement, non d’un examen autonome sous l’article 63 TFUE. Pour le transfert suisse, le traitement ne varie pas selon le siège de la mère et l’établissement ne s’étend pas aux pays tiers. Pour une cession européenne, la restriction doit rester proportionnée à la répartition du pouvoir d’imposition. Une plus-value réalisée avec un prix reçu diffère d’une plus-value latente d’exit tax en matière de trésorerie.

Motifs et solution

La Cour exclut l’article 63 et ne constate aucune restriction à l’établissement de la mère néerlandaise pour la cession à la sœur suisse. Pour la cession de 2014 à la mère, elle admet en principe la justification d’une taxation immédiatement recouvrable, sans faculté de report, lorsque la pleine valeur de marché a été reçue : le produit permet de payer l’impôt et le délai augmente le risque de non-recouvrement. Elle ne répond pas aux questions subsidiaires sur les capitaux ou les mesures correctives. Sa compétence demeure fondée sur le renvoi reçu avant fin 2020.

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Faits et procédure

Deux contribuables avaient placé en report des plus-values nées d’échanges de titres. M. Jacob, résident français lors d’un échange interne en 1996, avait ensuite déménagé en Belgique avant de céder les titres reçus. M. Lassus, résident britannique, avait apporté en 1999 des titres français à une société luxembourgeoise puis cédé une partie des titres reçus en 2002, avec une moins-value que la France refusait d’imputer en raison de sa non-résidence.

Question de droit

La directive fusions admettait-elle de constater la plus-value à l’échange et de la taxer lors de la cession après changement de résidence, et la liberté d’établissement permettait-elle de refuser au non-résident l’imputation de la moins-value de cession ?

Droit applicable

L’article 8 de la directive 90/434 impose la neutralité de l’échange mais n’efface pas la plus-value : l’État compétent peut la constater puis différer l’imposition jusqu’à la cession des titres reçus. La directive n’harmonise ni la répartition des compétences ni l’imputation des moins-values. Toutefois, l’article 49 TFUE impose un traitement comparable des résidents et non-résidents lorsque l’État taxe au moment où la moins-value corrélative se réalise.

Motifs et solution

La Cour valide le mécanisme français de report : constater la plus-value à l’échange et la taxer à la cession respecte la directive, même si le contribuable a changé de résidence et si la cession relève fiscalement d’un autre État. En revanche, pour M. Lassus, l’article 49 TFUE interdit de taxer la plus-value reportée sans imputer la moins-value de cession lorsque cette imputation aurait été accordée à un résident. La France exerçant alors sa compétence sur la plus-value, la répartition des compétences ne justifie pas la différence ; les modalités d’imputation restent nationales.

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Faits et procédure

La SCI française Cairnbulg avait été dissoute sans liquidation au profit de son associé unique, Euro Park, société luxembourgeoise. Elle avait opté pour le régime spécial des fusions sans demander l'agrément préalable exigé pour un apport à une personne morale étrangère. Ses actifs, inscrits pour 9,3877 millions d'euros, furent revendus quelques mois plus tard 15,776 millions. Le fisc refusa le report, invoquant aussi l'absence de motif économique et un objectif de fraude ; après deux rejets, le Conseil d'État saisit la CJUE.

Question de droit

Le droit de l'Union permettait-il de contrôler cette transposition au regard de l'article 49 TFUE, et autorisait-il un agrément préalable réservé aux fusions transfrontalières ?

Droit applicable

La directive 90/434 pose la neutralité des fusions transfrontalières. Son article 11, paragraphe 1, sous a), permet exceptionnellement d'en refuser les avantages si la fraude ou l'évasion fiscale constitue l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux ; l'absence de motifs économiques valables peut fonder une présomption, mise en œuvre de façon proportionnée. Cette disposition n'harmonise pas exhaustivement la matière. L'article 49 TFUE interdit en outre les restrictions non justifiées à la liberté d'établissement.

Motifs et solution

La Cour juge contraires à l'article 49 TFUE et à l'article 11 de la directive l'agrément préalable et ses trois conditions, appliqués seulement aux fusions transfrontalières. Le régime renversait systématiquement la charge de la preuve sans commencement de preuve du fisc, créait une présomption générale de fraude et ajoutait une condition d'imposition future non prévue. La pratique administrative, plus souple que le texte, ne réparait pas l'imprécision de la loi ; un refus implicite non motivé méconnaissait aussi la sécurité juridique et l'effectivité. L'arrêt interprète le droit de l'Union et laisse au Conseil d'État le litige fiscal concret.

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Faits et procédure

Une société allemande gérant des droits de brevets, marques et modèles les a transférés en mai 2005 à son établissement stable néerlandais. Le fisc allemand a arrêté les plus-values latentes à leur valeur de pleine concurrence et les a imposées par reprise linéaire d’un poste de compensation sur dix ans. La société a contesté ce régime au regard de la liberté d’établissement.

Question de droit

L’article 49 TFUE s’oppose-t-il à la constatation et à l’imposition des plus-values latentes lors du transfert d’actifs à un établissement stable d’un autre État membre, lorsque le recouvrement est réparti sur dix annuités ?

Droit applicable

L’article 49 TFUE interdit les mesures qui rendent moins attrayant un établissement transfrontalier. Le principe de territorialité permet toutefois à l’État d’origine de fixer, au moment où cesse sa compétence, l’impôt sur les plus-values formées sur son territoire. Le recouvrement doit rester proportionné à la préservation de cette compétence fiscale et peut tenir compte du risque de non-recouvrement.

Motifs et solution

La taxation au transfert, absente pour une opération interne comparable, crée un désavantage de trésorerie et constitue une restriction. Elle est néanmoins justifiée par la répartition du pouvoir d’imposition : l’Allemagne peut fixer les plus-values acquises avant le transfert. Leur recouvrement sur dix annuités est proportionné. La Cour déclare seulement hypothétique et irrecevable la partie de la question relative à un étalement sur cinq ans, l’imposition litigieuse ayant été répartie sur dix ans.

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Faits et procédure

Le droit allemand permettait de reporter l’imposition de plus-values tirées de la cession de certains actifs en les transférant sur des biens de remplacement. Le report était toutefois réservé aux biens intégrés à un établissement stable situé en Allemagne et refusé lorsque le réinvestissement bénéficiait à un établissement stable établi dans un autre État de l’Union ou de l’EEE.

Question de droit

La condition territoriale attachée au report d’imposition allemand constitue-t-elle une restriction injustifiée à la liberté d’établissement garantie par l’article 49 TFUE et l’article 31 de l’accord EEE ?

Droit applicable

L’État d’origine ne peut rendre moins attrayant l’établissement transfrontalier. S’il peut préserver son droit d’imposer les plus-values générées sous sa compétence, le recouvrement immédiat est disproportionné lorsqu’un paiement différé, éventuellement assorti d’intérêts, constitue une mesure moins attentatoire ; l’assujetti doit pouvoir choisir.

Motifs et solution

La Cour constate un manquement. Réserver le report aux réinvestissements affectés à un établissement stable allemand crée un désavantage de trésorerie et une restriction non justifiée : l’imposition immédiate de tout réinvestissement extérieur excède ce qui est nécessaire, et ni la cohérence fiscale ni l’objectif d’investissement ne la sauvent. L’Allemagne a violé l’article 49 TFUE et l’article 31 de l’accord EEE.

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Faits et procédure

La loi britannique imputait immédiatement aux participants résidents détenant plus de 10 % les plus-values d'une société non résidente à actionnariat concentré, même sans distribution. Pour une société britannique comparable, ils n'étaient imposés qu'à la distribution ou lors de la cession de leurs titres, sur le montant reçu. La Commission a formé un recours en manquement contre cette différence transfrontière.

Question de droit

L'imputation immédiate des plus-values étrangères non reçues restreignait-elle les capitaux au-delà de ce qui était nécessaire pour combattre les montages artificiels ?

Droit applicable

L'article 63 TFUE et l'article 40 de l'accord EEE interdisent les mesures dissuadant les résidents d'investir à l'étranger. La lutte contre l'évasion peut justifier une restriction, mais celle-ci doit cibler les montages purement artificiels sans réalité économique. Une mesure proportionnée doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables et permettre au contribuable d'établir les raisons commerciales de l'opération.

Motifs et solution

La Cour constate une restriction : le participant d'une société étrangère était imposé sur une plus-value qu'il n'avait pas reçue, contrairement à l'investissement national. Les atténuations prévues ne la supprimaient pas toujours. Or la règle visait généralement les sociétés contrôlées par au plus cinq personnes et frappait aussi des activités économiquement réelles, sans examen individualisé ni possibilité suffisante de justification. Elle dépassait donc la lutte nécessaire contre l'évasion. Le Royaume-Uni a manqué à l'article 63 TFUE et à l'article 40 EEE ; le grief subsidiaire d'établissement n'est pas examiné.

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Faits et procédure

Une banque danoise avait exploité, entre 1996 et 2000, des succursales déficitaires en Finlande, Suède et Norvège et déduit leurs pertes au Danemark. Lors d’une restructuration, elle ferma leurs bureaux et transféra partiellement leur clientèle et leur personnel à des filiales locales du groupe. Le Danemark réintégra alors toutes les pertes antérieurement déduites qui n’avaient pas été compensées par les bénéfices ultérieurs des établissements.

Question de droit

La liberté d’établissement permettait-elle la réintégration intégrale des pertes de succursales étrangères cédées au groupe alors que leurs bénéfices antérieurs et la plus-value de cession étaient imposables au Danemark ?

Droit applicable

Une règle qui reprend les pertes d’un établissement étranger cédé, sans reprise analogue pour un établissement danois, restreint la liberté d’établissement. En ayant intégré bénéfices et pertes des succursales étrangères dans son assiette, l’État de résidence les a rendues comparables aux établissements nationaux. La répartition équilibrée du pouvoir d’imposer et la prévention de l’évasion peuvent justifier une reprise, mais seulement dans la mesure nécessaire à la symétrie entre profits imposés et pertes déduites.

Motifs et solution

Le dispositif danois allait au-delà du nécessaire. Les bénéfices des succursales réalisés avant leur cession restaient imposables au Danemark, sous réserve du crédit conventionnel, et les actifs transférés intragroupe devaient être valorisés au prix du marché, la plus-value entrant dans l’assiette danoise. Les articles 49 et 54 TFUE ainsi que 31 et 34 de l’accord EEE s’opposent donc à la réintégration des pertes dans ces conditions. La Cour répond à la question préjudicielle ; il appartient à la juridiction nationale de trancher le litige.

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Faits et procédure

Deux sociétés autrichiennes avaient apporté leurs parts d’une société en commandite allemande à une société de capitaux allemande, contre des titres de celle-ci. Après dissolution de la commandite, le fisc estima qu’en vertu de la convention austro-allemande l’Allemagne ne pourrait plus imposer la cession future des titres reçus. Il valorisa donc les apports à leur valeur réelle et imposa immédiatement les plus-values latentes, tout en permettant cinq annuités sans intérêts sous garantie.

Question de droit

L’Allemagne pouvait-elle imposer immédiatement les plus-values latentes lors de la perte alléguée de sa compétence fiscale et subordonner le paiement échelonné sur cinq ans à une garantie bancaire ?

Droit applicable

La règle, indépendante du niveau de participation et centrée sur le transfert d’actifs, relève de l’article 63 TFUE. Une imposition immédiate, comparée au report jusqu’à réalisation accordé aux investisseurs restant imposables, restreint les capitaux. La répartition du pouvoir d’imposer peut néanmoins justifier la fixation de l’impôt lorsque l’État perd effectivement sa compétence sur une plus-value née sur son territoire. Le recouvrement et les garanties doivent rester proportionnés au risque.

Motifs et solution

La préservation de la compétence allemande peut justifier l’évaluation à la valeur réelle et la taxation avant réalisation, mais seulement si l’Allemagne est effectivement empêchée d’imposer ultérieurement les plus-values, ce que le juge national doit vérifier, notamment au regard de l’imposition possible de la société bénéficiaire. Le choix entre paiement immédiat et cinq annuités sans intérêts est proportionné. En revanche, une garantie bancaire ne peut être automatique : elle doit résulter d’une appréciation préalable du risque réel de non-recouvrement.

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Faits et procédure

K, résident fiscal finlandais, avait vendu en 2004 un immeuble français avec une perte déclarée de 172 623 euros. Sans activité professionnelle liée au bien, il demandait de l’imputer sur ses plus-values mobilières finlandaises. La Finlande aurait admis une perte immobilière interne, mais exemptait les gains français sous la convention de 1970. Après deux refus, le juge suprême interrogea la Cour ; K invoquait une perte définitive faute de revenus ou de biens restants en France.

Question de droit

La libre circulation des capitaux obligeait-elle la Finlande à déduire une perte immobilière française de revenus mobiliers finlandais, alors que les gains français y étaient entièrement exonérés et que la France ne permettait pas cette déduction ?

Droit applicable

Une différence de déduction selon le lieu de l’immeuble restreint les capitaux entre États membres ; l’allocation conventionnelle du pouvoir fiscal ne suffit pas à rendre les situations incomparables. La répartition équilibrée du pouvoir d’imposition et la cohérence fiscale peuvent cependant préserver la symétrie entre exemption des gains et refus des pertes. Une perte non déductible dans l’État de situation n’est pas une possibilité épuisée : l’État de résidence n’est pas tenu de compenser les particularités de l’autre législation.

Motifs et solution

La Cour répond que les articles 63 et 65 TFUE ne s’opposent pas au refus finlandais. Elle constate une restriction et des situations comparables, mais admet ensemble la répartition du pouvoir d’imposition et la cohérence : les gains immobiliers français n’étaient ni imposés ni autrement pris en compte en Finlande. La prévention d’une double déduction ou de la fraude ne justifie pas cette règle générale. Le caractère prétendument définitif de la perte ne la rend pas disproportionnée puisque la France n’avait jamais prévu sa déduction ; la Finlande n’avait pas à supporter ce choix. Cette réponse préjudicielle laisse au juge national le règlement du litige et des dépens.

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Faits et procédure

La Commission a engagé un recours en manquement contre le Danemark. L’article 8, paragraphe 4, de sa loi sur l’impôt des sociétés assimilait à une vente à la valeur vénale le transfert à l’étranger d’actifs qui cessaient d’être soumis à l’impôt danois, entraînant l’imposition immédiate des plus-values latentes, tandis qu’un transfert interne comparable n’était pas imposé.

Question de droit

Le recouvrement immédiat de l’impôt sur les plus-values latentes lors du transfert d’actifs d’une société danoise vers un État de l’Union ou de l’EEE méconnaît-il les libertés d’établissement garanties par l’article 49 TFUE et l’article 31 de l’accord EEE ?

Droit applicable

Les articles 49 TFUE et 31 de l’accord EEE protègent l’établissement par filiale, succursale ou agence et prohibent les mesures qui le rendent moins attrayant. L’État d’origine peut fixer l’impôt sur les plus-values formées sous sa compétence et choisir un fait générateur autre que la cession effective, mais un recouvrement systématique dès le transfert ne doit pas excéder ce qui est nécessaire à la répartition du pouvoir d’imposition.

Motifs et solution

La différence entre transferts internes et transfrontaliers constitue une restriction. Le Danemark pouvait déterminer la dette fiscale lors du transfert, y compris pour des actifs non destinés à être cédés, mais devait prévoir un mode de perception moins attentatoire que son recouvrement immédiat. Pour l’EEE, l’absence d’assistance avec certains États tiers ne justifiait pas davantage la mesure, car la société restait soumise à la compétence fiscale générale danoise. La Cour constate le manquement aux articles 49 TFUE et 31 de l’accord EEE et condamne le Danemark aux dépens.

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Faits et procédure

L’article 17 de la loi espagnole sur l’IS intégrait immédiatement les plus-values latentes à l’assiette lorsque la société transférait sa résidence hors d’Espagne, lorsqu’un établissement stable espagnol cessait son activité ou lorsque ses actifs étaient transférés à l’étranger. Les opérations équivalentes réalisées en Espagne n’avaient pas de conséquence fiscale immédiate. La Commission avait engagé un recours en manquement fondé sur la liberté d’établissement et l’accord EEE.

Question de droit

L’exigibilité immédiate des plus-values latentes lors d’un transfert transfrontalier méconnaissait-elle l’article 49 TFUE, et les griefs visant la cessation d’activité et l’accord EEE étaient-ils recevables ou fondés ?

Droit applicable

L’article 49 TFUE interdit à l’État d’origine d’entraver le transfert dans un autre État membre. Il permet de fixer, au moment où cesse la compétence fiscale nationale, l’impôt sur les plus-values latentes nées sur son territoire. En revanche, il s’oppose à leur recouvrement immédiat si aucun report automatique n’est proposé, l’assistance mutuelle permettant le recouvrement ultérieur. En manquement, la mise en demeure délimite les griefs recevables.

Motifs et solution

L’imposition immédiate pénalisait les transferts de résidence et d’actifs visés aux points a) et c) par rapport aux opérations internes. Le report espagnol, soumis à des difficultés financières et non automatique, n’offrait pas une véritable alternative : le recouvrement immédiat était disproportionné, bien que la fixation de l’impôt au départ fût licite. En revanche, la simple cessation d’activité d’un établissement stable ne créait pas de différence transfrontière. Le grief EEE, absent de la mise en demeure, est irrecevable. Le manquement à l’article 49 n’est constaté que pour les transferts.

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Faits et procédure

Le 12 octobre 2000, la société italienne 3D I a apporté une branche d’activité italienne à une société luxembourgeoise, dont elle a reçu des actions inscrites pour une valeur supérieure à la valeur fiscale de l’activité apportée. Ayant opté pour un impôt de substitution de 19 % et versé 2 960 484,85 euros, elle en a ensuite demandé le remboursement, en contestant la réserve exigée pour bénéficier de la neutralité.

Question de droit

Les articles 2, 4 et 9 de la directive 90/434 interdisaient-ils de taxer chez la société apporteuse la plus-value d’un apport d’actifs faute d’inscription d’une réserve correspondante au bilan ?

Droit applicable

Pour un apport d’actifs, l’article 8 de la directive 90/434, relatif aux titres remis aux associés, est inapplicable : les titres sont reçus par l’apporteuse. Les articles 4 et 9 organisent un report, non une exonération définitive, en imposant la continuité fiscale chez la bénéficiaire. La directive ne fixe toutefois ni la valeur des titres reçus chez l’apporteuse ni toutes les conditions de son report ; les États gardent une marge, sous réserve que l’attribution des titres ne déclenche pas elle-même l’impôt.

Motifs et solution

La Cour constate que le droit italien permettait à 3D I de conserver pour les titres la valeur fiscale antérieure et de reporter ainsi l’imposition. Il pouvait aussi lui offrir une réévaluation supérieure, assortie d’une réserve en suspension d’impôt à hauteur de la plus-value. Cette option additionnelle n’est pas incompatible avec la directive. Les articles 2, 4 et 9 ne s’opposent donc pas à l’imposition de la plus-value en l’absence d’une telle réserve.

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Faits et procédure

La société finlandaise A détenait 19,7 % de C, dont la société norvégienne B détenait 80,3 %. A projetait de céder ses actions C à B contre environ 6 % d’actions nouvelles de B, qui deviendrait ainsi l’unique actionnaire de C. La commission centrale des impôts avait admis le régime finlandais de neutralité, mais l’administration en a demandé l’annulation devant la juridiction suprême, car l’acquéreur était établi en Norvège.

Question de droit

L’article 31 de l’accord EEE imposait-il de traiter l’échange avec une société acquéreuse norvégienne comme un échange fiscalement neutre entre sociétés finlandaises ou de l’Union ?

Droit applicable

La directive 2009/133 ne couvre pas une société norvégienne. Toutefois, un échange qui procure à l’acquéreur la majorité des droits de vote relève de la liberté d’établissement garantie par l’article 31 de l’accord EEE. Une différence fondée sur son siège est une restriction. La fraude ne peut être présumée du seul siège dans l’EEE ; l’efficacité du contrôle ne justifie un refus que si l’État ne peut obtenir les renseignements nécessaires, notamment faute d’assistance conventionnelle.

Motifs et solution

La Finlande ne pouvait assimiler l’opération à une cession imposable alors qu’un échange national ou entre sociétés de l’Union aurait été neutre, si l’assistance finno-norvégienne offrait un échange d’informations aussi efficace que les directives de l’Union. Le gouvernement finlandais avait indiqué que tel était le cas, mais il appartient au juge national de le vérifier. Sous cette condition, l’article 31 de l’accord EEE s’oppose à la différence de traitement ; la Cour ne décide pas elle-même du contenu de la convention.

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Faits et procédure

La Belgique exonérait les plus-values réalisées par ses résidents lors du rachat de parts d’organismes de placement collectif non agréés lorsque ceux-ci étaient belges, mais les imposait lorsque des organismes comparables étaient établis en Norvège ou en Islande. Le litige concernait seulement les organismes investissant plus de 40 % de leur patrimoine en créances.

Question de droit

Cette différence d’imposition selon l’État d’établissement de l’organisme viole-t-elle la libre circulation des capitaux et la libre prestation des services garanties par l’accord EEE ?

Droit applicable

L’article 40 de l’accord EEE a la même portée que l’article 63 TFUE et interdit les mesures susceptibles de dissuader les résidents d’investir dans un autre État. Le manquement s’apprécie à l’expiration du délai de l’avis motivé : l’intention d’adopter ultérieurement une réforme ne suffit pas à le faire disparaître.

Motifs et solution

La Cour constate que l’imposition des rachats de parts norvégiennes ou islandaises rend ces placements moins attractifs que les organismes belges comparables. La Belgique n’ayant invoqué aucune justification et ayant reconnu le manquement, elle a violé l’article 40 de l’accord EEE. La restriction aux services étant la conséquence indissociable de l’obstacle aux capitaux, la Cour n’examine pas séparément l’article 36.

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Faits et procédure

Jusqu’au 31 décembre 2006, l’Espagne imposait à 15 % les plus-values des résidents sur des biens détenus plus d’un an et selon un barème de 15 à 45 % les autres, tandis que toutes les plus-values des non-résidents supportaient 35 %. Après mise en demeure et avis motivé, la réforme entrée en vigueur en 2007 a supprimé cette différence. La Commission a néanmoins saisi la Cour, puis s’est désistée des griefs relatifs aux travailleurs pour ne maintenir que ceux concernant les capitaux.

Question de droit

Le taux de 35 % appliqué aux plus-values espagnoles des non-résidents, comparé aux taux applicables aux résidents, violait-il la libre circulation des capitaux dans l’Union et l’EEE ?

Droit applicable

Les articles 56 CE et 40 de l’accord EEE interdisent les restrictions aux mouvements de capitaux, les stipulations de l’accord ayant la même portée pour ces relations. Une différence fiscale entre résidents et non-résidents n’est admissible que si leurs situations ne sont pas objectivement comparables ou si elle répond à une raison impérieuse proportionnée. Le manquement s’apprécie à l’expiration du délai de l’avis motivé, indépendamment d’une réforme postérieure.

Motifs et solution

La Cour déclare le recours recevable malgré la suppression ultérieure du régime. Elle constate que le taux de 35 % désavantageait systématiquement les plus-values à long terme des non-résidents et parfois leurs plus-values à court terme. Les situations étaient comparables quant aux plus-values de source espagnole ; ni l’option réservée à certains travailleurs, ni les conventions fiscales incomplètes, ni la cohérence fiscale n’effaçaient ou ne justifiaient cette charge. L’Espagne a donc manqué aux articles 56 CE et 40 de l’accord EEE et est condamnée aux dépens.

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Faits et procédure

A.T., société allemande, avait apporté à la société française G-SA les 89,5 % qu'elle détenait dans une filiale allemande, contre des actions nouvelles de G-SA. Celle-ci avait inscrit les titres apportés à leur valeur vénale, et non à leur valeur comptable historique. L'administration allemande avait alors imposé chez A.T. la plus-value d'apport au titre de l'année 2000.

Question de droit

La neutralité fiscale de l'échange d'actions pouvait-elle dépendre de la reprise, par la société française acquérante, de la valeur comptable historique des titres apportés ?

Droit applicable

L'article 8 de la directive 90/434 interdit que l'échange d'actions entraîne par lui-même l'imposition de l'associé, sous la seule condition que celui-ci n'attribue pas aux titres reçus une valeur fiscale supérieure à celle des titres échangés. Les États ne peuvent ajouter une condition tenant au bilan de l'acquéreur. L'exception antifraude exige un examen global et individuel, non un refus automatique fondé sur un critère préétabli.

Motifs et solution

La Cour juge que la directive s'oppose à la condition allemande de double report des valeurs comptables. La possibilité d'imposer ultérieurement la cession des actions reçues sauvegarde le droit d'imposer les plus-values réalisées, tandis qu'une lacune fiscale éventuelle ne permet pas de déroger unilatéralement au régime commun. Compte tenu de cette réponse, elle n'examine pas les articles 43 et 56 CE. Statuant sur renvoi, elle ne prononce pas elle-même la décharge de l'imposition allemande d'A.T.

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Faits et procédure

Mme Hollmann, résidente d'Allemagne, avait hérité d'un immeuble portugais puis l'avait vendu en 2003, réalisant une plus-value de 619 757,46 euros. L'administration portugaise a imposé la totalité du gain, alors que les résidents bénéficiaient d'une assiette réduite de moitié. Après le rejet de son recours, la juridiction administrative suprême portugaise a demandé une interprétation du droit communautaire.

Question de droit

La libre circulation des capitaux permet-elle d'imposer intégralement la plus-value immobilière d'un résident d'un autre État membre quand la même cession bénéficie d'une assiette réduite de moitié pour un résident portugais ?

Droit applicable

La vente d'un investissement immobilier relève de l'article 56 CE. Pour ce revenu de source portugaise, résidents et non-résidents sont objectivement comparables. L'article 58 n'autorise pas une discrimination arbitraire ; la cohérence fiscale requiert un lien direct entre avantage et prélèvement compensateur. Le taux de 25 % sur la totalité du gain dépasse la charge d'un résident, même au taux maximal de 42 % sur la moitié.

Motifs et solution

La Cour juge incompatible avec l'article 56 CE une réglementation qui impose plus lourdement la plus-value d'un résident d'un autre État membre. La réduction de moitié réservée aux résidents crée une restriction non justifiée par la différence des barèmes ou la cohérence fiscale. La réponse concerne le régime examiné en 2007 ; le juge national conserve le règlement du litige et la Cour ne prononce pas elle-même le remboursement de l'impôt.

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Faits et procédure

M. Kofoed et son associé ont apporté en octobre 1993 leurs parts d'une société danoise à une société irlandaise dont ils détenaient le capital. La société danoise a ensuite versé un dividende à sa nouvelle mère, qui a redistribué presque le même montant aux associés. L'administration danoise y voyait une soulte dépassant le plafond de 10 % et imposait l'échange ; la juridiction d'appel a saisi la Cour.

Question de droit

Un dividende distribué peu après un échange d'actions doit-il être intégré à la soulte, et l'imposition pour abus reste-t-elle possible en l'absence de transposition spécifique de la clause antifraude ?

Droit applicable

Selon les articles 2, sous d), et 8 de la directive 90/434, la soulte doit constituer une contrepartie contraignante de l'acquisition ; la proximité chronologique ou un motif fiscal ne suffisent pas. L'article 11 permet le retrait du régime en cas de fraude ou d'évasion, mais une directive ne crée pas seule d'obligations opposables au particulier. Une disposition ou un principe national peut néanmoins recevoir une interprétation conforme.

Motifs et solution

Le dividende n'étant pas contractuellement intégré à la contrepartie, il est exclu du calcul de la soulte ; l'échange bénéficie en principe de la neutralité. Le juge national doit toutefois rechercher une règle danoise contre l'abus, la fraude ou l'évasion susceptible d'être interprétée conformément à l'article 11, puis vérifier ses conditions. La Cour ne constate pas elle-même un abus définitif et ne permet pas l'application directe défavorable de la directive seule.

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Faits et procédure

ITS, dont Rewe est devenue l’ayant droit à titre universel, détenait intégralement une filiale néerlandaise qui contrôlait notamment des sociétés au Royaume-Uni et en Espagne. En 1993 et 1994, ITS avait comptabilisé plus de 46 millions de DEM d’amortissements et d’ajustements de valeur. Le fisc allemand avait refusé leur déduction immédiate parce qu’ils se rattachaient à des participations étrangères et à des activités notamment touristiques.

Question de droit

L’Allemagne pouvait-elle restreindre la déduction des pertes de valeur de filiales établies dans d’autres États membres alors que les pertes comparables sur des filiales nationales étaient immédiatement déductibles ?

Droit applicable

La détention de 100 % d’une filiale relève de la liberté d’établissement. Une différence de déduction qui désavantage la société mère selon le siège de sa filiale constitue une restriction si les situations sont comparables. Sa justification exige un objectif légitime et une mesure propre et proportionnée ; elle ne peut viser indistinctement toute implantation étrangère.

Motifs et solution

Les pertes litigieuses étaient celles de la société mère dues à la dépréciation de ses titres, non les pertes transférées par les filiales ; leur déduction ne créait donc pas un double emploi. Ni la répartition du pouvoir d’imposer, ni une lutte générale contre l’évasion visant toute filiale étrangère ou le tourisme, ni le contrôle fiscal, la cohérence ou la territorialité ne justifiaient le désavantage. Les articles 52 et 58 CE s’opposaient au régime. La Cour n’examine pas séparément la libre circulation des capitaux.