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Faits et procédure

Dans un litige portant sur les dividendes distribués par une filiale résidente à sa société mère située dans un autre État membre, l’administration invoque une chaîne d’opérations non authentiques aboutissant au transfert des dividendes à la personne contrôlant les sociétés concernées. La juridiction lituanienne interroge la Cour sur la clause anti-abus de la directive mère-fille.

Question de droit

L’activité réelle de la société mère fait-elle obstacle au refus de l’exonération et comment l’abus doit-il être établi dans une chaîne d’opérations ?

Droit applicable

L’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96/UE, modifiée par la directive 2015/121, permet d’écarter les montages non authentiques poursuivant, à titre d’objectif principal ou de l’un des objectifs principaux, un avantage fiscal contraire à sa finalité. Le principe de proportionnalité encadre cette appréciation.

Motifs et solution

L’activité économique réelle de la mère et son absence de caractère de société relais n’excluent pas un abus dans la chaîne. La similitude des montants transférés et la continuité des reversements peuvent constituer des indices, sous réserve d’une analyse objective de l’ensemble des circonstances. Les opérations non authentiques peuvent se situer dans un autre État ou à une autre étape. La connaissance, actuelle ou possible, de la chaîne abusive doit être démontrée pour au moins une société du groupe participante ou la personne physique bénéficiaire finale, sans devoir l’être nécessairement pour la filiale distributrice.

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Faits et procédure

Banca Mediolanum et une société italienne qu’elle avait absorbée percevaient, en 2014 et 2015, des dividendes de filiales établies dans d’autres États membres. Ils entraient pour 5 % dans l’assiette de l’IRES et pour 50 % dans celle de l’IRAP, applicable aux intermédiaires financiers. Après rejet de trois demandes de remboursement de l’IRAP puis de leurs recours, la banque avait fait appel ; la juridiction italienne saisissait la CJUE.

Question de droit

L’exonération de la directive mères-filiales interdisait-elle aussi d’inclure 50 % des dividendes européens dans l’assiette de l’IRAP, alors que 5 % étaient déjà compris dans celle de l’IRES ?

Droit applicable

L’article 4 de la directive 2011/96 laisse à l’État le choix entre exonération et imputation. Dans le système d’exonération choisi par l’Italie, les frais de participation fixés forfaitairement ne peuvent excéder 5 % des bénéfices distribués. L’interdiction vise tout impôt comprenant ces dividendes dans son assiette. La liste des impôts de l’article 2 définit les sociétés bénéficiaires, et ne limite pas les impôts auxquels l’exonération s’applique.

Motifs et solution

La Cour juge incompatible avec l’article 4 une imposition des dividendes européens au-delà de 5 % de leur montant, y compris par un impôt distinct de l’impôt sur les sociétés. L’IRAP ajoutant une assiette de 50 % à celle de 5 % de l’IRES méconnaît donc le système d’exonération. Ce plafond concerne la fraction de dividendes imposable, sans fixer un taux d’impôt de 5 %. L’éventuelle discrimination à rebours des dividendes italiens relève du juge national et du droit interne. La restitution appartient à la juridiction de renvoi.

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Faits et procédure

La société belge John Cockerill avait perçu en 2019 plus de 96 millions d’euros de dividendes remplissant, selon elle, les conditions du régime des revenus définitivement taxés, ainsi qu’un transfert intragroupe d’environ 43,7 millions. L’interdiction belge d’imputer les RDT sur ce transfert a limité la déduction et conduit à réclamer près de 13,1 millions d’euros d’impôt pour l’exercice d’imposition 2020, alors que la société soutenait qu’elle aurait été déficitaire sans ces dividendes.

Question de droit

La directive mère-fille permet-elle d’interdire la déduction des dividendes exonérés sur un transfert intragroupe intégré à la base imposable, au besoin comme mesure générale de prévention des fraudes et abus ?

Droit applicable

L’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/96 interdit l’imposition directe ou indirecte des bénéfices distribués relevant de l’exonération. La comparaison se fait avec une exonération simple excluant les dividendes de la base. Selon l’article 1er, paragraphe 4, une mesure anti-abus doit viser spécifiquement les montages purement artificiels ; une présomption générale ne suffit pas. L’article 4, paragraphe 1, sous a), a un effet direct.

Motifs et solution

La combinaison des RDT et du transfert intragroupe est contraire à la directive si, comme le vérifiera le juge belge, elle alourdit la charge par rapport à une exonération simple. Le caractère volontaire du transfert et le report possible des RDT sont indifférents. L’interdiction générale, indépendante de tout montage artificiel, n’est pas couverte par l’exception anti-abus. En vertu de la primauté et de l’effet direct, le juge devra au besoin laisser la règle nationale inappliquée ; la Cour ne liquide pas elle-même l’impôt.

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Faits et procédure

À la suite de fusions intervenues en 1995 et 1999, Allianz Benelux a reporté intégralement sur les exercices 2004 à 2007 les excédents de revenus définitivement taxés des sociétés absorbées. L'administration belge a refusé ce report intégral, mais en a admis une fraction proportionnelle à l'actif net fiscal absorbé, par analogie avec le régime du transfert des pertes.

Question de droit

L'article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435 imposait-il le transfert intégral à la société absorbante des excédents de revenus définitivement taxés détenus par les sociétés absorbées ?

Droit applicable

La directive 90/435, applicable ratione temporis, oblige l'État ayant choisi l'exonération à éviter toute imposition directe ou indirecte des dividendes, mais lui laisse le choix des modalités de mise en œuvre. Ni son article 4, paragraphe 1, ni la directive 90/434 ne consacrent un droit inconditionnel au transfert d'excédents de RDT lors d'une fusion.

Motifs et solution

La Cour juge la question recevable malgré l'absence d'indication sur l'origine transfrontalière des dividendes, en raison du renvoi du droit belge à la directive. La limitation proportionnelle, appliquée aux RDT comme aux pertes, n'entraîne pas une charge plus lourde qu'une exonération simple et respecte la neutralité fiscale. L'article 4, paragraphe 1, ne s'oppose donc pas à cette réglementation ; la juridiction belge reste saisie du litige.

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Faits et procédure

Plusieurs sociétés françaises demandaient au Conseil d’État l’annulation de commentaires administratifs relatifs au précompte mobilier. Pour les exercices 2000 à 2004, elles avaient redistribué des bénéfices de filiales françaises, européennes ou de pays tiers. Le précompte était dû lorsque les bénéfices redistribués, assortis d’un avoir fiscal pour les actionnaires, n’avaient pas subi l’impôt sur les sociétés français au taux normal.

Question de droit

L’article 4 de la directive 90/435 autorisait-il ce précompte sur la redistribution de bénéfices reçus de filiales d’autres États membres, et ce mécanisme relevait-il de la dérogation de son article 7, paragraphe 2 ?

Droit applicable

L’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435 permet à l’État de la mère de choisir l’exonération ou l’imputation pour prévenir la double imposition des bénéfices distribués. En régime d’exonération, les charges forfaitaires liées à la participation ne peuvent excéder 5 %. L’article 7, paragraphe 2, préserve seulement les dispositifs nationaux ou conventionnels visant à supprimer ou atténuer la double imposition économique et conformes à la finalité de la directive.

Motifs et solution

La Cour juge que le précompte pouvait réduire les dividendes redistribuables provenant de filiales d’autres États membres et imposer indirectement ces bénéfices au-delà du plafond de 5 %. Le crédit d’impôt accordé ultérieurement par la jurisprudence sur le fondement des libertés européennes n’y remédiait pas: la France avait choisi l’exonération et ne pouvait lui substituer les effets du système d’imputation; un reliquat pouvait d’ailleurs subsister. L’article 4 s’oppose donc au précompte dans cette mesure. Parce que le mécanisme créait lui-même une double imposition économique lors de la redistribution, il n’entrait pas dans la dérogation de l’article 7, paragraphe 2.

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Faits et procédure

Brussels Securities, société belge, avait reçu des dividendes de filiales étrangères. Pour l’exercice 2011, elle avait imputé d’abord sa déduction pour capital à risque, puis les revenus définitivement taxés. Le fisc belge a inversé cet ordre conformément au droit national : les revenus définitivement taxés, reportables sans limite, devaient précéder la déduction pour capital à risque, dont le report expirait après sept exercices. La juridiction belge a interrogé la Cour sur la perte d’avantage susceptible d’en résulter.

Question de droit

L’ordre belge imposant la déduction prioritaire des revenus définitivement taxés pouvait-il, en faisant expirer une déduction pour capital à risque reportée, méconnaître l’exonération des dividendes de filiales ?

Droit applicable

L’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 impose à l’État ayant choisi l’exonération de ne pas taxer les bénéfices distribués par une filiale à sa mère, sous les seules réserves prévues par la directive. Cette interdiction couvre aussi une imposition indirecte. Les États restent libres de fixer l’ordre et la durée des déductions nationales, mais doivent exercer cette compétence dans le respect de la neutralité fiscale et de la prévention de la double imposition économique.

Motifs et solution

Même si l’excédent de revenus définitivement taxés était reportable sans limite, sa déduction prioritaire pouvait absorber les bénéfices et faire expirer, après sept ans, la déduction pour capital à risque. La perception des dividendes pouvait ainsi priver la mère d’un avantage fiscal et alourdir indirectement son imposition par rapport à leur exclusion immédiate de l’assiette. Ce risque, même non systématique, contrevient à l’article 4, paragraphe 1. La Cour dit donc la réglementation incompatible avec la directive ; elle interprète le droit de l’Union sur renvoi et ne liquide pas l’impôt belge.

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Faits et procédure

Cinq fonds de capital-investissement, dont aucun n’était une société résidente de l’Union ou d’un État conventionné avec le Danemark, avaient organisé l’acquisition de T Danmark par des sociétés luxembourgeoises. N Luxembourg 2 détenait plus de la moitié de T Danmark, qui avait versé à ses actionnaires environ 1,8 milliard de couronnes à l’été 2011 puis d’autres dividendes au printemps 2012. La chaîne devait les retransmettre vers des entités contrôlées par les fonds et leurs investisseurs, dont une partie importante était américaine. L’administration avait refusé l’exonération, mais la commission fiscale l’avait accordée faute de règle anti-abus danoise.

Question de droit

La directive mères-filiales imposait-elle l’exonération malgré l’absence de règle interne anti-abus, et selon quels critères et quelle charge de preuve une société relais pouvait-elle être écartée ?

Droit applicable

Le principe général de l’Union interdisant l’invocation frauduleuse ou abusive de ses normes oblige les autorités et juges à refuser l’exonération de l’article 5 de la directive 90/435, même sans base nationale ou conventionnelle. La preuve exige un élément objectif - la finalité de la norme n’est pas atteinte - et un élément subjectif de création artificielle des conditions. Sont pertinents le reversement rapide, l’absence de substance, le bénéfice insignifiant du relais, les obligations ou l’impossibilité économique de disposer des fonds et la structure purement formelle.

Motifs et solution

La grande chambre joint C-116/16 et C-117/16 et fixe ces critères sans décider elle-même si les chaînes danoises étaient abusives. L’autorité qui invoque l’abus doit en établir les éléments pertinents, mais n’a pas à identifier le bénéficiaire effectif ultime : elle doit démontrer que le destinataire déclaré est un relais par l’intermédiaire duquel l’abus a été commis. L’existence d’une convention avec l’État tiers ultime est indifférente à un abus prouvé, tout en n’interdisant pas de démontrer une justification économique. Enfin, lorsque l’exonération est refusée pour fraude ou abus, les libertés du traité ne peuvent servir à contester l’imposition danoise des dividendes.

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Faits et procédure

Deux holdings de l’Union avaient demandé l’exonération de retenue sur des dividendes de filiales allemandes. Traxx, néerlandaise, détenait au moins 26,5 % d’une filiale et finançait plusieurs sociétés du groupe ; Juhler Holding, danoise, détenait une filiale allemande à 100 % dans un groupe de mise à disposition de personnel. L’Allemagne avait refusé l’exonération selon une règle visant notamment les actionnaires indirects non éligibles, les recettes propres ne dépassant pas 10 % ou une organisation économique jugée insuffisante.

Question de droit

La directive mères-filiales et l’article 49 TFUE autorisaient-ils une présomption générale et irréfragable d’abus fondée sur les actionnaires, la faiblesse des recettes propres ou l’organisation d’une holding non-résidente ?

Droit applicable

Les articles 1er, paragraphe 2, et 5 de la directive 90/435 permettent seulement des mesures nécessaires contre fraude et abus, sur examen individuel de l’ensemble de l’opération, avec au moins un commencement de preuve ou d’indice de fraude et d’abus fourni par l’administration. La détention par des personnes qui n’auraient pas droit directement à l’exonération, la gestion d’actifs, un faible revenu propre ou l’externalisation ne suffisent pas isolément. L’origine des actionnaires n’affecte ni la directive ni la liberté d’établissement d’une société mère de l’Union.

Motifs et solution

La Cour condamne le dispositif allemand. Il instaurait, sans commencement de preuve de l’administration, une présomption générale puis irréfragable de fraude dès qu’une des trois conditions était remplie, sans permettre aux holdings d’établir leurs motifs économiques ni considérer l’organisation du groupe. Il méconnaît la directive et restreint l’établissement, les sociétés mères non-résidentes étant comparables lorsque l’Allemagne impose leurs dividendes. La directive ayant elle-même réparti le pouvoir d’imposition, ni cette répartition ni la lutte contre l’abus ne justifient la règle. Le juge national tranche les exonérations concrètes.

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Faits et procédure

Euro Stockage, aux droits de laquelle vient Eqiom, anciennement Holcim France, avait versé en 2005 et 2006 des dividendes à sa société mère luxembourgeoise Enka. Celle-ci était détenue à plus de 99 % par une société chypriote, elle-même contrôlée par une société suisse. L’administration française avait refusé l’exonération de retenue à la source en appliquant la règle qui imposait à la société mère contrôlée par des résidents d’États tiers de prouver que la chaîne de participations n’avait pas comme objet principal, ou l’un de ses objets principaux, de profiter de l’exonération.

Question de droit

La directive mères-filiales et la liberté d’établissement permettaient-elles à la France de refuser l’exonération du seul fait du contrôle indirect par des résidents d’États tiers, sauf preuve contraire apportée par le contribuable ?

Droit applicable

L’article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435 autorise les mesures nécessaires contre fraude et abus, mais exige un examen individuel de l’ensemble de l’opération, avec au moins un commencement de preuve ou d’indice de fraude et d’abus fourni par l’administration. Une présomption générale tirée du seul contrôle par des personnes d’États tiers, qui transfère d’emblée toute la charge de la preuve, excède cette faculté. Une société mère de l’Union peut aussi invoquer l’article 49 TFUE ; l’origine de ses actionnaires est sans incidence sur ses droits.

Motifs et solution

La Cour juge le dispositif français incompatible avec la directive et l’article 49 TFUE. Il instituait une présomption générale d’abus à raison de la seule présence d’actionnaires ultimes établis hors de l’Union, sans obliger l’administration à produire un commencement d’indice objectif et individualisé. Enka détenant intégralement Eqiom, la liberté d’établissement s’appliquait ; la différence avec une société mère française pareillement contrôlée constituait une restriction non justifiée. La Cour fixe ces critères mais laisse au juge national l’appréciation concrète de la structure et du droit à exonération.

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Faits et procédure

L’Association française des entreprises privées et dix-sept sociétés contestaient devant le Conseil d’État une doctrine relative à la contribution additionnelle de 3 % sur les montants distribués. Cette contribution pouvait frapper, lors de leur redistribution par une société mère française, des dividendes reçus de filiales établies dans d’autres États membres. Le Conseil d’État a interrogé la Cour sur sa compatibilité avec les articles 4 et 5 de la directive mères-filiales.

Question de droit

L’article 4 de la directive mères-filiales interdit-il une contribution perçue lors de la redistribution par la société mère et assise sur tous les dividendes distribués, y compris ceux provenant de filiales non-résidentes ?

Droit applicable

La directive vise à éliminer la double imposition, chez la société mère, des bénéfices versés par une filiale. L’État de la société mère doit les exonérer ou imputer l’impôt déjà acquitté ; s’il fixe forfaitairement les frais de gestion de la participation, ce forfait ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués. Cette protection ne dépend ni de la qualification nationale de l’impôt ni du point de savoir si son fait générateur est la perception ou la redistribution des dividendes.

Motifs et solution

La Cour juge que la contribution de 3 % est contraire à l’article 4, paragraphe 1, sous a), dans la mesure où son assiette comprend les dividendes provenant de filiales non-résidentes et conduit à taxer ces bénéfices au-delà du plafond de 5 %. Il est indifférent que la contribution soit déclenchée lors de la redistribution ou qu’elle ne soit pas qualifiée d’impôt sur les sociétés. Cette réponse rend inutile l’examen subsidiaire de l’article 5 relatif à la retenue à la source. Saisie à titre préjudiciel, la Cour interprète la directive sans annuler elle-même la doctrine nationale.

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Faits et procédure

X avait demandé l’annulation des dispositions belges instituant la « fairness tax », cotisation distincte à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents. Elle frappait certaines distributions de dividendes non entièrement reflétées dans le résultat imposable final en raison de déductions fiscales. Pour une société non-résidente opérant par un établissement belge, le dividende fictif correspondait aux dividendes bruts distribués multipliés par le rapport entre le résultat comptable positif de cet établissement et le résultat comptable global de la société.

Question de droit

Cette cotisation désavantageait-elle les sociétés non-résidentes, constituait-elle une retenue à la source interdite et pouvait-elle taxer la redistribution différée de bénéfices de filiales au-delà de la quote-part admise par la directive mères-filiales ?

Droit applicable

La liberté d’établissement exige un traitement comparable des sociétés résidentes et des sociétés non-résidentes opérant par un établissement stable belge, sous réserve des éléments objectivement différents. Une imposition due par la société distributrice elle-même n’est pas une retenue à la source au sens de l’article 5 de la directive 2011/96. En revanche, ses articles 4, paragraphes 1, sous a), et 3 limitent à 5 % la quote-part de frais pouvant grever les bénéfices reçus d’une filiale puis redistribués.

Motifs et solution

La Cour rend une réponse en trois temps. L’article 49 TFUE ne s’oppose à la fairness tax que si le mode de calcul conduit effectivement une société non-résidente opérant par un établissement stable belge à une charge supérieure à celle d’une société résidente ; cette comparaison factuelle incombe au juge belge. La cotisation n’est pas une retenue à la source, car elle est due par la société distributrice et non par l’actionnaire. En revanche, la directive s’oppose à ce que des bénéfices reçus d’une filiale soient, lors de leur redistribution au cours d’un exercice ultérieur, taxés au-delà de la quote-part maximale de 5 %. L’arrêt ne prononce pas lui-même l’annulation du dispositif national.

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Faits et procédure

Une filiale belge avait versé en 1999 et 2000 des dividendes à deux sociétés mères néerlandaises détenant respectivement 35 % et 44 % de son capital. Ces bénéficiaires étaient des organismes de placement collectif à caractère fiscal : ils relevaient formellement de l'impôt néerlandais sur les sociétés, mais bénéficiaient d'un taux nul à condition de distribuer intégralement leurs bénéfices. Le premier juge avait exonéré les dividendes de précompte mobilier ; l'État belge fit appel et la cour de Bruxelles saisit la CJUE.

Question de droit

Un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux nul sous condition de distribution est-il une « société d'un État membre » bénéficiant de l'exonération de retenue de la directive mères-filiales ?

Droit applicable

Les conditions de l'article 2 de la directive 90/435 sont cumulatives : forme, résidence et assujettissement à un impôt énuméré sans possibilité d'option ni exonération. Cette dernière condition comporte un critère positif d'assujettissement et un critère négatif excluant les situations où la société n'est pas effectivement redevable. Les mécanismes des articles 4 et 5 visent à éviter une double imposition des bénéfices distribués, dans la société mère et à la source.

Motifs et solution

La Cour juge qu'un taux nul conditionné à la distribution intégrale place l'organisme, en pratique, dans la situation exclue par l'article 2 : il n'est redevable d'aucun impôt et le risque de double imposition dans son chef est absent. Les organismes néerlandais ne sont donc pas des « sociétés d'un État membre » au sens de la directive, qui ne s'oppose pas au précompte belge. La seconde question, fondée sur les libertés du traité, est irrecevable : la décision de renvoi ne décrivait pas le régime des organismes comparables établis en Belgique, empêchant tout contrôle d'une différence de traitement. L'arrêt ne décide pas lui-même le contentieux national.

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Faits et procédure

SECIL, cimentier portugais, détenait en 2009 98,72 % de Ciments de Gabès en Tunisie et 51,05 % de Ciments de Sibline au Liban. Elle reçut respectivement 6,289 millions et 2,022 millions d'euros de dividendes, entièrement imposés au Portugal sans élimination de la double imposition économique, contrairement aux dividendes nationaux. Après rejet de sa réclamation contre l'autoliquidation, elle invoqua la libre circulation des capitaux et les accords d'association CE-Tunisie et CE-Liban ; le tribunal fiscal de Lisbonne saisit la CJUE.

Question de droit

Le Portugal pouvait-il refuser les déductions anti-double imposition aux dividendes tunisiens et libanais, en invoquant le contrôle fiscal ou la clause de maintien des restrictions anciennes ?

Droit applicable

L'article 63 TFUE s'applique car le régime portugais ne visait pas exclusivement les participations de contrôle. Accorder une déduction aux dividendes nationaux mais pas aux dividendes de pays tiers est une restriction. L'efficacité du contrôle fiscal ne la justifie que si l'assujettissement de la distributrice ne peut être vérifié. Les articles 34, paragraphe 1, de l'accord CE-Tunisie et 31 de l'accord CE-Liban ont un effet direct. Leur libéralisation fait renoncer à invoquer l'article 64 TFUE pour les capitaux concernés.

Motifs et solution

La Cour juge la différence de traitement en principe contraire au TFUE et aux deux accords. Pour les déductions intégrale et partielle des paragraphes 1 et 8 de l'article 46 du CIRC, le refus n'est justifiable que si le Portugal ne peut réellement obtenir les informations sur l'assujettissement des sociétés tunisienne ou libanaise ; la convention d'échange Portugal-Tunisie doit être vérifiée par le juge national. La déduction de 50 % du paragraphe 11 ne peut être refusée pour ce motif si elle vaut précisément quand l'imposition est invérifiable. Les articles 89 et 85 ne neutralisent pas les libertés. Les sommes perçues en violation doivent être remboursées avec intérêts.

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Faits et procédure

Groupe Steria, mère d'un groupe fiscal intégré français, demandait la restitution de l'impôt 2005–2008 correspondant à la quote-part de frais et charges de 5 % sur les dividendes de filiales d'autres États membres. Cette quote-part était neutralisée pour les dividendes de filiales résidentes intégrées, mais non pour les filiales étrangères qui auraient rempli les conditions de détention si elles avaient été françaises.

Question de droit

L'article 49 TFUE permettait-il de réserver aux dividendes de filiales françaises intégrées la neutralisation de la quote-part de 5 %, en l'excluant pour des filiales européennes objectivement éligibles si elles avaient résidé en France ?

Droit applicable

La liberté d'établissement interdit un désavantage rendant moins attractive une filiale européenne. Pour l'exonération totale issue de la neutralisation, les mères avec filiales intégrées et étrangères sont comparables quant aux charges de participation et au risque d'imposition en chaîne. La validité de la condition de résidence pour transférer des pertes ne justifie pas automatiquement chaque avantage de l'intégration. La répartition du pouvoir d’imposition ne justifie pas ici une différence portant sur des dividendes entrants relevant de la seule souveraineté fiscale française. La cohérence fiscale exige un lien direct entre l’avantage et sa compensation par un prélèvement déterminé.

Motifs et solution

La Cour juge le régime contraire à l'article 49 TFUE. Le bénéfice réservé aux distributions nationales dissuadait les implantations européennes, sans différence objective. La neutralisation concernait seulement des dividendes entrants imposés par la France et ne menaçait donc pas la répartition entre États. Aucun désavantage fiscal ne compensait directement l'avantage pour établir la cohérence. Enfin, la faculté de non-déduction offerte par la directive mère-fille devait elle-même respecter la liberté d'établissement. La réponse porte sur la quote-part, non sur l'accès général des filiales étrangères à l'intégration ni sur le transfert de leurs pertes.

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Faits et procédure

Des sociétés résidentes du Royaume-Uni percevaient des dividendes de filiales de l’Union ou de pays tiers. Les dividendes nationaux étaient exonérés, tandis que les dividendes étrangers supportaient l’impôt avec crédit limité à l’impôt effectivement acquitté. L’ancien régime imposait en outre un advance corporation tax (ACT) lors des distributions, imputable ou transférable au sein de groupes britanniques. Après l’arrêt FII de 2006, le juge britannique a demandé cinq clarifications.

Question de droit

Comment appliquer les articles 49 et 63 TFUE aux écarts entre imposition nominale et effective, à l’impôt supporté par des sous-filiales, à l’ACT payé par une mère de groupe, aux dividendes de pays tiers et au transfert d’un excédent d’ACT ?

Droit applicable

L’exonération des dividendes nationaux et l’imputation des dividendes étrangers ne sont équivalentes que si elles assurent une charge comparable. Un crédit limité à l’impôt effectivement payé ne suffit pas lorsque l’imposition effective nationale est généralement inférieure au taux nominal. Toute taxe contraire au droit de l’Union doit en principe être remboursée. Pour les dividendes de pays tiers, l’article 63 TFUE reste invocable si la loi ne vise pas exclusivement les participations de contrôle.

Motifs et solution

La Cour condamne l’asymétrie lorsque le crédit reflète l’impôt étranger effectivement payé et que l’imposition nationale effective est généralement inférieure au taux nominal. L’impôt payé par une sous-filiale et l’ACT acquitté par la mère du groupe doivent être pris en compte. Celle-ci peut obtenir restitution de l’ACT excédant le surcroît légitime. L’article 63 s’applique aux dividendes de pays tiers si la loi ne vise pas exclusivement le contrôle, même en présence d’une influence certaine. En revanche, l’excédent d’ACT n’a pas à être transféré à une filiale non résidente non imposable au Royaume-Uni.

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Faits et procédure

En 2001, Strobbe Graphics avait absorbé deux filiales belges qu'elle détenait à 100 %, dissoutes sans liquidation. La plus-value de fusion atteignait 10 669 985,69 euros. Une partie des revenus définitivement taxés admissibles, soit 911 426,85 euros, n'avait pu être déduite faute de base imposable suffisante, ce qui avait conduit le successeur Punch Graphix à demander un dégrèvement.

Question de droit

La dissolution d'une filiale à l'occasion d'une fusion par absorption constitue-t-elle une « liquidation » exclue du régime de la directive mère-filiale ?

Droit applicable

Les directives mère-filiale et fusions poursuivent des objectifs complémentaires et doivent recevoir une interprétation cohérente. La fusion par absorption est expressément définie comme une opération dans laquelle la société absorbée est dissoute sans liquidation ; l'assimilation prévue par le droit fiscal national ne peut donc élargir la notion autonome de liquidation employée par le droit de l'Union.

Motifs et solution

La Cour juge la demande recevable bien que le litige soit interne, car le droit belge avait aligné le traitement national sur celui de la directive. Sur le fond, elle interprète la notion de liquidation comme n'incluant pas la dissolution consécutive à une fusion par absorption. Cette réponse ne prononce toutefois ni le dégrèvement demandé ni l'utilisation de l'excédent de revenus définitivement taxés : ces conséquences relèvent de la juridiction belge.

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Faits et procédure

Accor, société mère française, avait reçu en 1998-2000 des dividendes de filiales établies dans d'autres États membres puis acquitté un précompte lors de leur redistribution. Elle en a demandé la restitution : l'avoir fiscal attaché aux dividendes de filiales françaises était imputable sur ce précompte, tandis qu'aucun avantage équivalent n'était accordé aux dividendes étrangers. Le tribunal puis la cour administrative d'appel ont accueilli sa demande ; le ministre s'est pourvu devant le Conseil d'État.

Question de droit

Les libertés européennes imposaient-elles d'étendre l'avoir fiscal aux dividendes de filiales européennes et, en cas de restitution, quelles limites et preuves l'administration pouvait-elle opposer ?

Droit applicable

Les articles 49 et 63 TFUE commandent un traitement équivalent des dividendes nationaux et européens lorsque le régime vise à éviter leur double imposition. Une taxe perçue en violation du droit de l'Union doit en principe être remboursée ; seul son transfert direct à un tiers peut justifier un refus. Les modalités de preuve doivent respecter l'équivalence et ne pas rendre le droit pratiquement impossible ou excessivement difficile.

Motifs et solution

La Cour condamne l'exclusion de l'avoir fiscal pour les dividendes de filiales européennes, qui réduisait la masse distribuable et décourageait les implantations ou investissements transfrontières. L'enrichissement sans cause ne peut être invoqué faute de répercussion directe du précompte. L'administration peut exiger, pour chaque dividende, le taux et le montant de l'impôt réellement acquitté par la filiale, sans être tenue d'utiliser l'assistance mutuelle, mais sans formalisme excessif ni preuve impossible. Le crédit peut être plafonné à l'impôt étranger effectivement payé et au montant français correspondant.

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Faits et procédure

À l’expiration du délai de l’avis motivé, l’Espagne exonérait les dividendes versés à une société résidente détenant au moins 5 % de la distributrice pendant un an, mais n’exonérait ceux versés à une société d’un autre État membre qu’à partir de 20 % de participation directe. Les autres sociétés non résidentes restaient imposées. La Commission a engagé un recours en manquement fondé sur l’article 56 CE et l’article 40 de l’accord EEE ; les réductions ultérieures du seuil étranger étaient sans incidence sur ce recours.

Question de droit

Le seuil d’exonération plus élevé applicable aux sociétés bénéficiaires non résidentes violait-il l’article 56 CE et la Commission avait-elle suffisamment étayé son grief distinct fondé sur l’accord EEE ?

Droit applicable

Hors du champ de la directive mère-fille, les États peuvent choisir leurs mécanismes contre la double imposition, mais non méconnaître les libertés de circulation. Dès que l’État de la source impose les dividendes des non-résidents, ceux-ci deviennent comparables aux résidents quant au risque d’imposition en chaîne. Une convention ne neutralise la différence que si son crédit permet effectivement d’imputer toute la surcharge. Dans un recours en manquement, chaque grief doit aussi être soutenu par des éléments de droit et de fait suffisants.

Motifs et solution

Pour les participations comprises entre 5 % et 20 %, l’exonération réservée aux bénéficiaires espagnols dissuadait les sociétés des autres États membres d’investir en Espagne. Puisque l’Espagne taxait leurs dividendes, ces sociétés étaient comparables aux résidentes ; les conventions ne neutralisaient pas toujours la différence, notamment lorsque l’État de résidence exonérait ou imposait insuffisamment le revenu. Faute de justification, le manquement à l’article 56 CE est constaté. En revanche, le grief EEE est rejeté comme irrecevable, la Commission n’ayant pas exposé le régime des dividendes versés aux sociétés de l’AELE.

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Faits et procédure

Gaz de France Berliner Investissement, société par actions simplifiée française, détenait entièrement une filiale allemande. Lors d’une distribution de 980 387 DEM le 16 juin 1999, celle-ci a retenu 49 019,35 DEM d’impôt sur les revenus de capitaux et 2 696,06 DEM de contribution de solidarité. Le remboursement a été refusé parce que la forme SAS ne figurait pas alors parmi les sociétés françaises énumérées par la directive mère-filiales.

Question de droit

Avant la modification de 2003, une SAS française pouvait-elle relever par analogie de la directive mère-filiales, et l’exclusion de cette forme affectait-elle la validité de la directive au regard des libertés du traité ?

Droit applicable

Les conditions de l’article 2 de la directive 90/435 sont cumulatives et, pour la France, les formes visées par son annexe formaient une liste exhaustive. L’harmonisation fiscale peut progresser par étapes. La directive ne régit que les sociétés incluses dans son champ, sans pour autant autoriser les États à traiter défavorablement des sociétés étrangères comparables qui en sont exclues ; les libertés du traité continuent alors de s’appliquer.

Motifs et solution

La Cour juge qu’une SAS française ne pouvait, avant l’entrée en vigueur de la directive 2003/123 qui l’a ajoutée, être qualifiée de société d’un État membre au sens de la directive 90/435 ; aucune extension par analogie n’était possible. L’examen de la seconde question ne révèle toutefois aucun élément invalidant cette délimitation : elle n’autorise pas un traitement contraire aux libertés fondamentales, dont le respect demeure exigible hors du champ de la directive. La Cour interprète et contrôle la validité du texte, sans ordonner le remboursement sollicité dans le litige allemand.

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Faits et procédure

Alpha, société finlandaise, projetait de devenir la filiale intégrale d’une SICAV luxembourgeoise investissant dans l’immobilier finlandais. Elle avait demandé une décision préalable sur les dividendes destinés à cette mère. L’autorité fiscale imposait une retenue, la SICAV ne relevant pas de la directive mère-filiale, alors que les dividendes entre sociétés finlandaises étaient en principe exonérés. Alpha a contesté cette décision devant le juge administratif suprême.

Question de droit

Une retenue sur les dividendes à une SICAV mère luxembourgeoise, hors directive mère-filiale et exonérée d’impôt au Luxembourg, est-elle compatible avec la liberté d’établissement si les dividendes aux sociétés mères nationales sont exonérés ?

Droit applicable

L’absence de couverture par la directive 90/435 n’écarte pas les libertés du traité. La participation de 100 % conduit à examiner les articles 43 et 48 CE. Pour prévenir l’imposition en chaîne créée par l’État de source, une mère non résidente comparable doit bénéficier du traitement de la mère résidente. L’absence de forme juridique identique et l’exonération luxembourgeoise ne suffisent pas à distinguer objectivement la SICAV de la société anonyme finlandaise au regard des dividendes.

Motifs et solution

La Cour juge la différence de retenue contraire aux articles 43 et 48 CE. Le régime ne cible pas les montages purement artificiels ; l’État ayant exonéré les bénéficiaires résidents ne peut invoquer le partage du pouvoir d’imposition pour taxer les bénéficiaires étrangers. La cohérence fiscale manque de lien direct entre exonération et taxation ultérieure des actionnaires. La solution résulte du traité, sans étendre à la SICAV le champ de la directive mère-filiale.