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Faits et procédure

Résidant en Belgique, M. A avait perçu en 2006 4 193,45 euros de dividendes de sociétés françaises, grevés d’une retenue à la source de 15 %, soit 616,23 euros. Après le rejet par le tribunal administratif de sa demande de restitution, il faisait appel et sollicitait aussi les intérêts moratoires ; subsidiairement, il demandait un renvoi préjudiciel.

Question de droit

La retenue française était-elle discriminatoire lorsque la suppression du crédit prévu en Belgique empêchait tout traitement fiscal équivalent à celui d’un résident français ?

Droit applicable

L’article 119 bis du CGI soumet les dividendes français versés aux non-résidents à une retenue. Les articles 15 et 19 de la convention franco-belge en limitent le taux et organisent l’élimination de la double imposition. Les articles 56 et 58 du traité CE interdisent les restrictions discriminatoires aux mouvements de capitaux, sous réserve des distinctions admissibles fondées sur la résidence.

Motifs et solution

La cour constate que la suppression, en droit belge, du mécanisme visé par la convention avait laissé M. A supporter définitivement 616,23 euros, alors que tout résident français comparable aurait acquitté moins et bénéficié d’un crédit d’impôt. La retenue constituait donc une restriction discriminatoire non neutralisée par la convention : sa restitution est ordonnée et le jugement réformé. Les conclusions relatives aux intérêts restent toutefois rejetées, faute de litige né avec le comptable.

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Faits et procédure

Une banque française avait emprunté pour quelques semaines à Goldman Sachs International London des titres de la société italienne ENI. Elle avait encaissé les dividendes diminués de la retenue italienne, puis reversé au prêteur une somme égale aux dividendes majorés de cette retenue et des intérêts. L’administration avait refusé les crédits d’impôt imputés en 2002 et 2003.

Question de droit

Le reversement contractuel au prêteur étranger devait-il réduire le revenu italien servant au calcul du plafond d’imputation et rendre les crédits d’impôt indisponibles ?

Droit applicable

Le crédit conventionnel ne peut excéder l’impôt français correspondant au revenu italien compris dans sa base. Pour des valeurs mobilières étrangères, l’article 122 du CGI détermine ce revenu par les produits bruts encaissés, sans déduction de dépenses engagées à l’étranger autres que les impôts du pays d’origine ; ces dispositions ne s’opposent pas, par elles-mêmes, à des charges engagées en France pour acquérir ou conserver les titres. La rémunération versée au prêteur étranger ne peut en être retranchée.

Motifs et solution

La cour juge que le reversement des dividendes n’était qu’une modalité librement convenue de rémunération du prêteur et ne réduisait pas le revenu étranger au sens de l’article 122. La base française restait positive, égale aux dividendes bruts diminués de la retenue italienne, et l’impôt français correspondant dépassait cette retenue. Les crédits étaient donc intégralement imputables ; le recours du ministre contre la décharge est rejeté.

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Faits et procédure

Le Crédit agricole du Finistère avait perçu de 2004 à 2006, par Clearstream Luxembourg, les produits de bons de jouissance émis par une banque allemande. Soutenant avoir subi en Allemagne une retenue de 26,375 %, il demandait son imputation sur l’impôt sur les sociétés français en qualifiant ces instruments hybrides de titres participant aux bénéfices.

Question de droit

Les produits des bons de jouissance allemands constituaient-ils des dividendes au sens de la convention franco-allemande, ouvrant droit au crédit d’impôt conventionnel ?

Droit applicable

La définition conventionnelle des dividendes couvre certaines parts bénéficiaires et revenus liés aux bénéfices, mais exclut les créances. La règle spéciale visant les revenus de droits participant aux bénéfices et déductibles chez le débiteur ne s’applique qu’aux catégories déjà visées par cette définition. La doctrine ne profite qu’au contribuable entrant dans ses prévisions.

Motifs et solution

La cour relève que les conditions d’émission produites par la caisse qualifiaient les bons de jouissance de titres de créance. Leurs produits étaient donc exclus de la notion conventionnelle de dividendes, et la clause relative aux revenus déductibles ne pouvait les y réintégrer. La caisse ne démontrait pas non plus appartenir aux catégories visées par l’instruction administrative. L’appel demandant l’imputation et la restitution est rejeté.

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Faits et procédure

La Compagnie des Glénans avait subi des suppléments d’IS et de contribution additionnelle pour 1993 à 1996 sur les bénéfices de sa filiale Plantations des Terres Rouges, au titre de l’article 209 B du CGI. La CAA de Nantes avait accordé la décharge en prenant en compte, dans la charge fiscale de PTR, la retenue française acquittée par sa propre filiale lors des distributions de dividendes. Le ministre contestait cette prise en compte.

Question de droit

La retenue française prélevée sur les dividendes reçus par une filiale étrangère entre-t-elle dans la charge fiscale à comparer à l’impôt français pour l’application de l’article 209 B ?

Droit applicable

Les articles 209 B et 238 A du CGI, dans leur rédaction applicable, permettent d’imposer la mère française sur certains bénéfices d’une filiale étrangère soumise à une fiscalité privilégiée. L’administration doit établir une charge moindre sur les bénéfices ou revenus que celle qui serait due si cette filiale était française. Pour cette comparaison, la retenue à la source de l’article 119 bis, 2 supportée sur les dividendes versés par une sous-filiale française peut être comptabilisée.

Motifs et solution

Le Conseil d’État rejette le pourvoi du ministre. La cour n’a pas commis d’erreur de droit en intégrant à la comparaison fiscale la retenue acquittée en France par la filiale de PTR sur les dividendes qu’elle lui distribuait. La décharge prononcée en appel reste donc acquise. La décision valide cette prise en compte particulière d’une imposition à la source des revenus de la filiale étrangère ; elle ne prescrit pas l’agrégation indistincte de tous les impôts de ses établissements dans différents États.

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Faits et procédure

L'Allemagne retenait l'impôt à la source sur les dividendes versés par une société allemande, mais neutralisait entièrement cette retenue pour les sociétés bénéficiaires résidentes par imputation et remboursement. Pour les sociétés non résidentes détenant une participation sous le seuil de la directive mère-fille, la retenue était définitive, sous réserve des crédits plafonnés prévus par les conventions. La Commission a engagé un recours en manquement.

Question de droit

L'Allemagne pouvait-elle maintenir une retenue définitive sur les dividendes versés à des sociétés établies dans un autre État membre, en Islande ou en Norvège, alors que les sociétés résidentes en étaient déchargées ?

Droit applicable

Hors du champ de la directive mère-fille, les États restent libres d'organiser la prévention de la double imposition, mais doivent respecter la libre circulation des capitaux. Dès qu'un État impose les dividendes des bénéficiaires résidents et non résidents, leurs situations se rapprochent et il doit leur assurer un traitement équivalent. Une convention ne neutralise l'entrave que si le crédit étranger est intégralement utilisable.

Motifs et solution

La Cour constate une restriction : la retenue allemande était neutralisée pour les bénéficiaires résidents, mais définitive pour les non-résidents, et le crédit conventionnel pouvait être plafonné ou inutilisable. La taxe professionnelle ne compensait pas ce désavantage. L'Allemagne ne pouvait invoquer la répartition du pouvoir d'imposer après avoir choisi de ne pas taxer les bénéficiaires résidents, ni la cohérence faute de lien direct avec une imposition ultérieure des actionnaires. Les manquements aux articles 56 CE et 40 de l'accord EEE sont constatés.

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Faits et procédure

Le Portugal exonérait d'impôt sur les sociétés les dividendes de sociétés portugaises perçus par un fonds de retraite constitué et opérant selon son droit, lorsque les titres satisfaisaient à une durée minimale d’un an, pouvant être complétée après la distribution. Un fonds établi dans un autre État supportait une retenue définitive de 20 %, sous réserve des conventions fiscales. Après une procédure précontentieuse durant laquelle le Portugal a reconnu la restriction mais invoqué plusieurs justifications, la Commission a saisi la Cour.

Question de droit

Le Portugal pouvait-il réserver aux fonds de retraite résidents l’exonération des dividendes provenant de titres satisfaisant à la condition de détention d’un an, au nom de la cohérence fiscale, du contrôle et du recouvrement ?

Droit applicable

L'article 63 TFUE prohibe les mesures propres à dissuader les non-résidents d'investir. Une restriction peut être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général si elle est appropriée et nécessaire. La cohérence fiscale exige un lien direct entre avantage et prélèvement. L'efficacité des contrôles peut être invoquée, mais une exclusion absolue empêchant de prouver le respect d'exigences équivalentes est disproportionnée.

Motifs et solution

La Cour relève que la condition de constitution et d'activité selon le droit portugais rend l'investissement des fonds étrangers moins attrayant. Elle écarte la cohérence fiscale, faute de lien direct entre l'exonération du fonds et l'imposition variable des pensions. Elle refuse aussi les justifications de contrôle et de recouvrement : les fonds étrangers ne pouvaient apporter aucune preuve d'équivalence, alors que l’assistance mutuelle dans l’Union et, pour les États de l’EEE, un régime tenant compte d’accords d’assistance ou l’exigence de garanties financières pouvaient offrir des moyens moins restrictifs. Le manquement aux articles 63 TFUE et 40 de l'accord EEE est constaté.

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Faits et procédure

Accor, société mère française, avait reçu en 1998-2000 des dividendes de filiales établies dans d'autres États membres puis acquitté un précompte lors de leur redistribution. Elle en a demandé la restitution : l'avoir fiscal attaché aux dividendes de filiales françaises était imputable sur ce précompte, tandis qu'aucun avantage équivalent n'était accordé aux dividendes étrangers. Le tribunal puis la cour administrative d'appel ont accueilli sa demande ; le ministre s'est pourvu devant le Conseil d'État.

Question de droit

Les libertés européennes imposaient-elles d'étendre l'avoir fiscal aux dividendes de filiales européennes et, en cas de restitution, quelles limites et preuves l'administration pouvait-elle opposer ?

Droit applicable

Les articles 49 et 63 TFUE commandent un traitement équivalent des dividendes nationaux et européens lorsque le régime vise à éviter leur double imposition. Une taxe perçue en violation du droit de l'Union doit en principe être remboursée ; seul son transfert direct à un tiers peut justifier un refus. Les modalités de preuve doivent respecter l'équivalence et ne pas rendre le droit pratiquement impossible ou excessivement difficile.

Motifs et solution

La Cour condamne l'exclusion de l'avoir fiscal pour les dividendes de filiales européennes, qui réduisait la masse distribuable et décourageait les implantations ou investissements transfrontières. L'enrichissement sans cause ne peut être invoqué faute de répercussion directe du précompte. L'administration peut exiger, pour chaque dividende, le taux et le montant de l'impôt réellement acquitté par la filiale, sans être tenue d'utiliser l'assistance mutuelle, mais sans formalisme excessif ni preuve impossible. Le crédit peut être plafonné à l'impôt étranger effectivement payé et au montant français correspondant.

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Faits et procédure

M. et Mme A contestaient des suppléments d’impôt sur le revenu pour 1999 à 2002 et de contributions sociales pour 2000 à 2002. M. A invoquait un domicile andorran, mais sa famille résidait à Albi, où il conservait une résidence principale et réalisait l’essentiel des dépenses courantes. Les redressements visaient notamment des virements venus d’un compte andorran et des distributions de la société IDIN, dont il dirigeait les opérations depuis son domicile français. Une visite visant cette société avait été déclarée irrégulière.

Question de droit

Le foyer français et l’utilisation d’un compte andorran permettaient-ils l’imposition des sommes reçues, malgré l’irrégularité de la visite visant IDIN, et les faits justifiaient-ils les majorations pour manœuvres frauduleuses et mauvaise foi ?

Droit applicable

Le foyer de l’article 4 B est le centre habituel des intérêts familiaux ; le séjour principal n’intervient qu’en l’absence de foyer. Faute de convention franco-andorrane contre les doubles impositions, le rattachement s’apprécie en droit interne. L’article 1649 A présume imposables les sommes provenant de comptes étrangers utilisés et non déclarés, sauf preuve contraire. Les crédits de compte courant sont, sauf preuve contraire apportée par l’associé, présumés constituer des revenus imposables en RCM, avec substitution de base légale préservant les garanties ; mauvaise foi et manœuvres frauduleuses appellent des preuves distinctes.

Motifs et solution

La cour maintient les droits : foyer français, utilisation personnelle du compte andorran et absence de preuve d’un simple retour de capital. Elle admet la substitution en RCM des crédits de compte courant et retient IDIN exploitée depuis Albi ainsi que la maîtrise de l’affaire par M. A. L’irrégularité de la visite concernant la société n’invalide pas, selon elle, l’imposition des époux. En revanche, elle remplace par 40 % les pénalités de 80 % des années 2000 et 2001 : l’omission volontaire est prouvée, pas les manœuvres destinées à égarer le service. Elle décharge aussi la majoration de 40 % liée à l’enfant déclaré à charge, faute de mauvaise foi, et rejette le surplus et la demande de transmission de QPC.

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Faits et procédure

Les héritiers de M. Meilicke, résident allemand décédé, réclamaient un avoir fiscal pour des dividendes danois et néerlandais reçus de 1995 à 1997. Après un premier arrêt de la Cour, ils ont demandé que le crédit corresponde aux taux étrangers. Le juge allemand constatait l'impossibilité pratique d'établir les montants exacts et s'interrogeait sur le calcul, les preuves exigibles et une réforme rétroactive fermant la modification d'avis définitifs.

Question de droit

Comment calculer et prouver l'impôt étranger imputable sur les dividendes, et une réforme rétroactive pouvait-elle supprimer sans période transitoire la possibilité de produire les justificatifs ?

Droit applicable

Les articles 56 et 58 CE imposent de transposer autant que possible aux dividendes étrangers le système national de prévention de la double imposition. Le crédit doit refléter précisément l'impôt applicable dans l'État de la société distributrice, sans estimation ni dépassement de l'impôt national. L'administration peut exiger des preuves claires, mais ni la forme de l’attestation nationale comme seule preuve recevable ni un formalisme disproportionné. Une réforme rétroactive doit ménager un délai raisonnable.

Motifs et solution

La Cour impose un calcul selon le taux applicable aux bénéfices distribués dans l'État de la société, plafonné à l'impôt allemand dû sur les dividendes. Elle exclut l'estimation forfaitaire. Le contribuable doit fournir des pièces permettant une vérification claire et précise, mais l'administration ne peut imposer l'attestation conçue pour les seules sociétés allemandes comme preuve exclusive, doit admettre les pièces équivalentes permettant cette vérification et n'est pas tenue de solliciter l'assistance mutuelle. Enfin, le principe d'effectivité s'oppose à la fermeture rétroactive de la voie de preuve sans période transitoire ; le juge national doit fixer le délai raisonnable.

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Faits et procédure

M. X, associé majoritaire et directeur commercial de Puissance plus, n’avait pas déclaré ses revenus de 2002. Les contrôles et l’assistance canadienne avaient révélé des salaires, des crédits inexpliqués et des fonds de la société encaissés sur ses comptes, notamment sur la base d’une facture d’une société canadienne fictive. Condamné pour fraude fiscale, il contestait sa culpabilité et l’aggravation en appel de sa peine à un an ferme, ainsi que la publication et l’affichage imposés à ses frais.

Question de droit

Le montage et les omissions caractérisaient-ils l’intention frauduleuse, et la peine d’emprisonnement ferme ainsi que la publication et l’affichage pouvaient-ils subsister compte tenu des nouvelles règles d’individualisation et de l’abrogation constitutionnelle ?

Droit applicable

La fraude fiscale exige des éléments matériels et intentionnels. Dans la rédaction de l’article 132-24 issue de la loi du 24 novembre 2009 appliquée par la Cour, l’emprisonnement ferme hors récidive légale est un dernier recours : gravité, personnalité et inadéquation des autres sanctions doivent le justifier, avec examen d’un aménagement. Par ailleurs, après abrogation d’une disposition déclarée inconstitutionnelle, une peine ne peut plus être prononcée sur son fondement.

Motifs et solution

La culpabilité est maintenue : les juges avaient retenu des aveux partiels en première instance et un montage destiné à recevoir personnellement des fonds de la société sous couvert d’une facture canadienne fictive ; l’explication par une escroquerie avait été écartée. En revanche, la référence aux antécédents et à la personnalité ne motivait pas suffisamment l’année d’emprisonnement ferme au regard de l’article 132-24. Publication et affichage perdaient aussi leur fondement, l’alinéa 4 de l’article 1741 ayant été censuré le 10 décembre 2010. La Cour annule les seules dispositions sur la peine et ces mesures, maintient le surplus et renvoie devant la cour d’Angers autrement composée. Elle n’efface donc pas la condamnation pour fraude.

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Faits et procédure

La société luxembourgeoise Kermadec détenait 0,010802 % de Total France et 1,336066 % d’Arkema. En 2008, elle avait reçu de ces sociétés 1 155 097,70 euros de dividendes, soumis en France à une retenue de 15 %, soit 173 264 euros. Déficitaire au Luxembourg, elle ne devait aucun impôt local et ne pouvait imputer cette retenue. Après le rejet de sa demande, elle sollicitait en appel la restitution et des intérêts moratoires.

Question de droit

L’impossibilité d’imputer la retenue française en raison du déficit luxembourgeois imposait-elle sa restitution au regard de la libre circulation des capitaux ?

Droit applicable

L’article 119 bis du CGI prévoit la retenue sur les dividendes versés aux non-résidents. Les articles 8 et 19 de la convention franco-luxembourgeoise fixent le taux et un crédit limité à l’impôt luxembourgeois dû sur les mêmes revenus. Les articles 56 et 58 du traité CE prohibent les restrictions discriminatoires aux capitaux ; une convention ne neutralise une différence que si son crédit compense effectivement la surcharge.

Motifs et solution

La retenue n’était pas discriminatoire par principe, les dividendes d’une société française hors régime mère-fille entrant normalement dans son bénéfice. Mais une société française déficitaire ne supportait aucune imposition immédiate, tandis que Kermadec, également déficitaire, supportait définitivement 15 % faute de crédit imputable. Sans différence objective ni justification, cette restriction imposait la restitution intégrale de 173 264 euros, indépendamment du seuil de participation. Les intérêts, dus de plein droit après dégrèvement, sont rejetés faute de litige actuel.

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Faits et procédure

Dix litiges concernaient des fonds et OPCVM établis en Espagne, en Allemagne, en Belgique et aux États-Unis, qui demandaient la restitution des retenues opérées sur des dividendes de source française. Les dossiers soulevaient à la fois la comparabilité avec les OPCVM français exonérés, la situation des porteurs, le traitement des fonds de pays tiers, les délais de réclamation et les pièces aptes à établir le prélèvement.

Question de droit

Quel niveau de comparaison retenir pour les OPCVM, quelles règles appliquer aux fonds de pays tiers et quels effets procéduraux et justificatifs régissent leurs demandes de restitution ?

Droit applicable

Une retenue sur dividendes versés à un OPCVM non résident peut restreindre la libre circulation des capitaux si le véhicule est objectivement comparable à un OPCVM français exonéré. La prise en compte éventuelle de la situation de ses porteurs soulevait toutefois une difficulté sérieuse. Pour les pays tiers, la clause de gel et l'efficacité de l'assistance fiscale doivent être examinées concrètement. La retenue peut être prouvée par toute pièce établissant son versement, sa date et l’établissement payeur ; une omission de pièces peut être régularisée devant le tribunal administratif jusqu’à la clôture de l’instruction.

Motifs et solution

Dans cet avis contentieux, le Conseil d’État ne tranche pas définitivement la comparabilité : si seuls les OPCVM sont considérés, les fonds résidents et non résidents sont objectivement comparables et la retenue est susceptible de constituer une restriction, sous réserve d’une neutralisation conventionnelle complète et sans désavantage de trésorerie. La prise en compte éventuelle des porteurs et les conséquences de cette comparaison présentent une difficulté de nature à justifier une saisine préjudicielle de la CJUE ; l’avis ne réalise pas lui-même ce renvoi. Pour les pays tiers, la clause de gel ne joue que dans les cas exceptionnels d’investissements directs permettant de participer à la gestion ou au contrôle. Le motif d’efficacité des contrôles ne peut, en principe, être opposé aux contribuables d’un État comme les États-Unis lié par une convention d’assistance administrative mutuelle. Pour les délais historiques de réclamation et de restitution, une décision de la CJUE doit révéler directement l’incompatibilité d’une règle applicable en France ; aucune ne l’avait alors révélée pour cette retenue. La retenue peut être prouvée par toute pièce établissant son versement, sa date et l’établissement payeur ; une omission de pièces peut être régularisée devant le tribunal administratif jusqu’à la clôture de l’instruction.

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Faits et procédure

Deux sociétés autrichiennes avaient perçu, par l’intermédiaire de fonds, des dividendes issus de participations de portefeuille dans des sociétés étrangères. Le droit autrichien exonérait les dividendes nationaux, appliquait sous conditions une exonération ou une imputation aux dividendes de l’Union et de l’EEE, et refusait tout allégement aux dividendes de pays tiers hors EEE sous le seuil de 10 %. Salinen avait en outre subi une perte d’exploitation pendant l’exercice de perception.

Question de droit

L’article 63 TFUE permettait-il ces différences selon l’origine des dividendes, les exigences d’assistance et de preuve, le seuil de participation, ainsi que l’absence de report du crédit en année déficitaire ou d’imputation des retenues à la source ?

Droit applicable

Lorsqu’un État prévient la double imposition économique des dividendes nationaux, il doit traiter de façon équivalente les dividendes étrangers comparables. Exonération et imputation peuvent différer si leur résultat est équivalent ; les informations nécessaires au crédit sont inhérentes à l’imputation. Avec un pays tiers, l’assistance administrative peut conditionner un avantage nécessitant des vérifications, mais non l’assistance au recouvrement. La double imposition juridique issue de compétences fiscales parallèles n’impose pas un crédit de retenue à la source.

Motifs et solution

La Cour censure l’exigence EEE d’assistance au recouvrement, mais admet l’imputation et ses demandes d’informations si la charge n’est pas excessive et le résultat équivalent. Elle condamne l’absence totale d’exonération ou d’imputation pour les dividendes de portefeuille de pays tiers hors EEE ; une imputation sous un seuil et une exonération au-dessus restent possibles si elles sont équivalentes. En année déficitaire, le crédit d’impôt sous-jacent doit pouvoir être reporté lorsque l’exonération nationale préserve les pertes. En revanche, l’article 63 n’impose pas d’imputer la retenue à la source étrangère.

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Faits et procédure

À la suite des vérifications des sociétés ITS et SCI Montrêve, l’administration a examiné la situation fiscale personnelle de leur associé et dirigeant de fait, puis lui a assigné des compléments d’impôt sur le revenu pour 1994 à 1996, notamment sur des revenus distribués par ITS. Certains redressements reposaient sur des renseignements transmis par les administrations britannique et danoise au sujet de sociétés clientes. Après le rejet de son appel, le contribuable s’est pourvu en cassation.

Question de droit

Le secret prévu par les conventions d’assistance franco-britannique et franco-danoise empêchait-il l’utilisation contradictoire des renseignements étrangers devant le juge, et les autres motifs de l’arrêt d’appel étaient-ils réguliers ?

Droit applicable

Les clauses conventionnelles de secret ne font pas obstacle à la communication au juge fiscal des renseignements obtenus par assistance administrative. Le juge ne peut toutefois statuer que sur des pièces communiquées aux parties : si l’administration les verse, il doit les soumettre au contradictoire ; sinon, il doit user de ses pouvoirs d’instruction pour obtenir les éléments nécessaires et tirer les conséquences de la réponse. Les moyens nouveaux en cassation qui ne sont pas d’ordre public sont inopérants contre l’arrêt attaqué.

Motifs et solution

Le Conseil d’État confirme que la cour pouvait juger régulières l’absence de divulgation avant la notification et la communication tardive au contentieux, cette seule tardiveté ne rompant pas le contradictoire. Il écarte comme nouveaux en cassation plusieurs moyens non d’ordre public. Il valide ensuite, sans dénaturation, l’attribution au contribuable des commissions, leur qualification distincte d’un complément de salaire et le traitement fiscal des travaux supportés par ITS pour la SCI. Le pourvoi est rejeté.