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Faits et procédure

Un contribuable demandait l’annulation pour excès de pouvoir d’une foire aux questions ministérielle sur la régularisation des avoirs étrangers non déclarés, en tant qu’elle rappelait l’application de l’article 123 bis du CGI aux structures étrangères interposées. À l’appui de ce recours, il a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité visant le régime d’imposition des bénéfices d’entités étrangères soumises à un régime fiscal privilégié.

Question de droit

Les règles de l’article 123 bis du CGI soulevaient-elles une question sérieuse au regard de l’égalité devant la loi et les charges publiques, justifiant leur renvoi au Conseil constitutionnel ?

Droit applicable

L’article 123 bis du CGI impute à une personne domiciliée en France, sous certaines conditions, les bénéfices d’une entité étrangère à régime fiscal privilégié qu’elle détient à au moins 10 %, avec une base minimale pour certaines entités établies dans un État non coopératif ou sans convention d’assistance. Pour être renvoyée, la disposition contestée doit être applicable au litige, ne pas avoir déjà été déclarée conforme et soulever une question sérieuse.

Motifs et solution

Le Conseil d’État constate que l’article 123 bis est applicable au litige et n’a pas déjà été déclaré conforme. Il juge sérieuse la critique tirée de l’impossibilité de démontrer que l’interposition hors de l’Union européenne n’a ni objet ni effet frauduleux, ainsi que celle visant la base minimale théorique applicable dans certains États. Sans statuer lui-même sur la constitutionnalité, il renvoie la question au Conseil constitutionnel et sursoit à statuer sur le recours contre la foire aux questions jusqu’à sa décision.

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Faits et procédure

La société Eurofrance contestait par QPC le 2 de l'article 187 du CGI, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2013. Ce texte fixait à 75 % la retenue de l'article 119 bis sur des produits distribués hors de France dans un État ou territoire non coopératif. Elle soutenait que le taux était confiscatoire et attentatoire à la liberté d'entreprendre, et que le mécanisme créait une présomption irréfragable de fraude et une sanction punitive contraire aux principes constitutionnels.

Question de droit

Le Conseil pouvait-il réexaminer le taux de 75 %, déjà contrôlé en 2012, et le reste du dispositif respectait-il l'égalité devant les charges publiques et la légalité des peines ?

Droit applicable

Une disposition déjà déclarée conforme dans les motifs et le dispositif ne peut faire l'objet d'une nouvelle QPC sans changement de circonstances. Selon l'article 13 de la Déclaration de 1789, les critères de l'impôt doivent être objectifs et rationnels sans rupture caractérisée d'égalité. La lutte contre les paradis fiscaux est un objectif constitutionnel, mais une présomption anti-fraude doit laisser au contribuable la possibilité de démontrer l'absence de localisation frauduleuse des revenus.

Motifs et solution

Le Conseil prononce un non-lieu sur le seul taux de 75 %, déjà déclaré conforme dans sa décision du 29 décembre 2012 et non affecté par un changement de circonstances. Il déclare le reste du 2 de l'article 187 conforme sous réserve que le contribuable puisse prouver que la distribution vers l'État ou territoire non coopératif n'a ni pour objet ni pour effet d'y localiser frauduleusement des revenus. Le prélèvement n'étant pas une sanction ayant le caractère d'une punition, le grief de légalité des délits et des peines est inopérant. La décision ne valide donc pas une présomption irréfragable.

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Faits et procédure

À l’appui d’un recours dirigé contre un point d’une instruction BOFiP du 13 avril 2016, la société Eurofrance avait soulevé une QPC contre le 2 de l’article 187 du CGI. Ce texte fixait à 75 % la retenue à la source sur certains produits distribués hors de France vers un État ou territoire non coopératif. La société invoquait notamment l’égalité devant les charges publiques, la légalité des délits et des peines et la liberté d’entreprendre.

Question de droit

L’impossibilité alléguée de prouver que les distributions vers un territoire non coopératif avaient un objet principal non fiscal donnait-elle à la QPC un caractère sérieux ?

Droit applicable

Une QPC est transmise si la disposition est applicable au litige, n’a pas déjà été déclarée conforme dans les motifs et le dispositif d’une décision constitutionnelle, sauf changement de circonstances, et si la question est nouvelle ou sérieuse. Le 2 de l’article 187 du CGI prévoyait un taux de 75 % pour les produits visés aux articles 108 à 117 bis payés dans un État ou territoire non coopératif.

Motifs et solution

Le taux de 75 % avait déjà été validé en 2012, mais non le reste du mécanisme contesté. Le Conseil d’État juge sérieuse la question tirée de ce que le texte instituerait une présomption irréfragable, empêchant le contribuable de démontrer que l’opération avait principalement un objet et un effet autres que la localisation des distributions dans un territoire non coopératif. Il renvoie donc la conformité du 2 de l’article 187 au Conseil constitutionnel, sans statuer lui-même sur sa constitutionnalité ni sur le recours au fond.

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Faits et procédure

L’AFEP et six sociétés demandaient l’annulation de paragraphes du BOFiP publiés sous la référence BOI-INT-DG-20-50-20140211. Ces commentaires excluaient certains régimes favorables pour les dividendes et plus-values liés à des participations dans des sociétés établies dans un État ou territoire non coopératif, sans reprendre la clause de preuve imposée par une réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel en 2015.

Question de droit

Des commentaires fiscaux impératifs pouvaient-ils exclure sans exception les régimes de faveur relatifs aux dividendes et plus-values provenant de participations dans un État non coopératif, malgré la réserve constitutionnelle ?

Droit applicable

Les réserves d’interprétation du Conseil constitutionnel ont autorité absolue et lient le juge administratif. Le contribuable doit pouvoir prouver que sa participation correspond à des opérations réelles sans objet ni effet de localiser frauduleusement des bénéfices dans un État non coopératif. En outre, les instructions fiscales opposables au titre de l’article L. 80 A du LPF s’appliquent littéralement et ne peuvent être corrigées par interprétation conforme.

Motifs et solution

Pour les dividendes, le paragraphe 450 refusait expressément le régime mère-fille à toute participation concernée, sans exception. Pour les plus-values, les commentaires omettaient pareillement la faculté de preuve résultant de la réserve constitutionnelle. Leur caractère impératif et leur application littérale empêchaient de réparer cette omission par interprétation. Le Conseil d’État annule donc l’ensemble des paragraphes 420 à 510 et 650 à 680. Il rejette toutefois l’injonction de publier de nouveaux commentaires, l’annulation ne l’impliquant pas nécessairement.

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Faits et procédure

Le Crédit commercial de France a supporté des suppléments d'impôt pour 1999 et 2000 après réintégration des bénéfices de sa sous-filiale Handelsfinanz CCF Bank International Ltd, à Nassau. HSBC France, venant à ses droits, a obtenu la décharge en appel, puis à nouveau après une première cassation. Le ministre forme un nouveau pourvoi : il conteste la preuve d'une implantation non principalement fiscale, malgré l'activité effective de banque privée internationale et l'attrait du cadre bahamien.

Question de droit

HSBC pouvait-elle établir la sauvegarde de l'article 209 B par l'activité effective et les raisons d'acquisition de sa banque aux Bahamas, sans être exclue du bénéfice par sa clientèle française ?

Droit applicable

L'ancien article 209 B du CGI applicable à 1999 et 2000 soumet une société française à l'impôt sur sa quote-part de bénéfices d'une société en régime privilégié détenue directement ou indirectement à au moins 25 %. La sauvegarde exige la preuve que l'implantation ne poursuit pas principalement la soustraction à l'impôt français de la société mère ; une activité effective prépondérante sur le marché local est notamment présumée remplir la condition. L'objet du texte est l'évasion des bénéfices sociaux, distincte des placements des particuliers.

Motifs et solution

Le Conseil d'État rejette le second pourvoi du ministre et laisse subsister la décharge prononcée au profit de HSBC France. Les pièces sur l'activité réelle et la finalité d'acquisition pour développer la banque privée internationale permettaient à la cour de considérer la preuve apportée, sans renverser sa charge. Le droit et la réglementation bahamiens pouvaient expliquer l'attrait commercial de la banque. La présence de résidents français et l'origine française de fonds n'impliquent pas, à elles seules, que la société mère localisait ses propres bénéfices pour éluder l'impôt.

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Faits et procédure

Paribas International a été imposée en 2004 et 2005 sur une fraction des bénéfices de sa sous-filiale United European Bank and Trust Ltd, établie à Nassau, sur le fondement de l'article 209 B du CGI. BNP Paribas, venant à ses droits, a obtenu la décharge. Le ministre conteste la clause de sauvegarde retenue pour cette banque privée : l'activité était réelle et l'acquisition visait une clientèle internationale attirée par les règles des Bahamas, mais des clients et fonds provenaient de France.

Question de droit

L'activité réelle de banque privée internationale aux Bahamas permet-elle la clause de sauvegarde de l'ancien article 209 B, malgré la présence de clients français et la collecte de fonds en France ?

Droit applicable

Dans la rédaction applicable à 2004 et 2005, l'article 209 B du CGI impose séparément la part des bénéfices d'une société étrangère en régime privilégié détenue à au moins 25 %. Le II écarte l'imposition si la société française prouve que l'implantation n'a pas principalement pour objet d'échapper à l'impôt français. L'activité commerciale effective principalement locale constitue notamment un cas de sauvegarde. Le dispositif vise l'évasion des bénéfices des sociétés françaises, pas celle des particuliers plaçant leur épargne à l'étranger.

Motifs et solution

Le pourvoi du ministre est rejeté ; la décharge obtenue par BNP Paribas est maintenue. La cour pouvait tenir pour probants l'activité effective et l'objectif de développement de la banque privée auprès de clients internationaux, compte tenu des spécificités bancaires, fiscales et juridiques des Bahamas, sans inverser la charge de la preuve. La présence de clients français et la collecte de fonds en France ne fermaient pas la sauvegarde. La solution concerne les finalités de l'implantation pour la société mère et ne statue pas sur la fiscalité personnelle des clients.

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Faits et procédure

Un consultant, divorcé, travaillait en République démocratique du Congo en 2006–2007 pour Egis BCEOM International, avec un contrat conclu auprès d'Overseas Services Limited. Il contestait des suppléments d'impôt et pénalités : il se disait non-résident et salarié. Le tribunal avait rejeté sa demande ; un moyen nouveau n'avait été produit qu'après la clôture de l'instruction.

Question de droit

Le contribuable avait-il conservé son foyer fiscal en France et les sommes versées par la société étrangère interposée relevaient-elles de l'article 155 A et des BNC plutôt que des traitements et salaires ?

Droit applicable

Le foyer de l'article 4 B du CGI est la résidence habituelle et le centre des intérêts familiaux, indépendamment des séjours professionnels temporaires. L'article 155 A attribue au prestataire domicilié ou établi en France les rémunérations perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France dans les cas qu'il prévoit. À défaut de lien de subordination, l'activité indépendante relève des BNC de l'article 92. Le manquement délibéré de l'article 1729 suppose l'intention d'éluder l'impôt.

Motifs et solution

La cour rejette l'appel. Les logements, déclarations, impôts locaux, liens familiaux et adresses contractuelles établissaient le foyer en France malgré la mission congolaise. Overseas Services Limited n'assurait que la gestion administrative et financière : aucun lien de subordination n'était prouvé, de sorte que les revenus étaient imposables comme BNC, via l'article 155 A. La proposition était suffisamment motivée et le mémoire tardif pouvait être écarté. Le recours à une société interposée située sous régime privilégié et l'insuffisance des explications justifiaient la majoration de 40 %.