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Faits et procédure

Keller Holding, société mère allemande, détenait Keller Grundbau, également allemande, laquelle détenait Keller Wien en Autriche. En 1994 et 1995, les dividendes autrichiens, exonérés par convention, avaient été reversés à Keller Holding sans entrer dans son assiette. L'administration avait néanmoins refusé de déduire, à proportion de ces dividendes, les frais de financement et de gestion liés à la participation dans Keller Grundbau, alors que les frais liés à des dividendes internes effectivement exonérés restaient déductibles.

Question de droit

La liberté d'établissement permet-elle de refuser les frais de financement liés à des dividendes exonérés d'une filiale indirecte étrangère lorsque les mêmes frais restent déductibles dans une chaîne nationale ?

Droit applicable

La liberté d'établissement garantit à une société le choix d'exercer dans un autre État membre au moyen d'une filiale sans désavantage fiscal discriminatoire. Des sociétés mères établies dans le même État sont comparables lorsque leurs dividendes, internes ou étrangers, sont en pratique exonérés. La cohérence fiscale suppose un lien direct entre l'avantage et un prélèvement déterminé. La territorialité ne justifie pas ici une non-déductibilité réservée aux dividendes étrangers alors que les dividendes internes sont également exonérés; la faculté offerte par la directive mère-filiale doit aussi respecter le traité.

Motifs et solution

La Cour constate que seules les participations indirectes étrangères subissent la non-déductibilité, bien que les dividendes soient effectivement exonérés dans les deux configurations. Elle écarte les justifications invoquées et dit que l'article 52 du traité, ainsi que l'article 31 de l'accord EEE pour les faits de 1994, s'opposent à cette réglementation. L'examen distinct de la libre circulation des capitaux n'est dès lors pas nécessaire.

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Faits et procédure

Guyomarc'h, devenue Sagal, aux droits de laquelle vient la Société centrale d'investissement, avait acquis comme cinq autres sociétés françaises un sixième du capital de la holding luxembourgeoise Fifties, constituée en mai 1989 et liquidée en juin 1991. Elle avait bénéficié du régime mère-fille sur ses distributions. À l'issue d'un contrôle, l'administration a invoqué l'abus de droit pour réintégrer les dividendes de 1990 et 1991 et le boni de liquidation dans ses bases d'IS. Le ministre contestait la décharge accordée en appel.

Question de droit

L'administration établissait-elle que la participation dans Fifties était un montage sans substance exclusivement fiscal, et l'application de l'abus de droit était-elle compatible avec la liberté d'établissement ?

Droit applicable

Selon l'article L. 64 du LPF dans sa rédaction appliquée, lorsque la preuve lui incombe, l'administration peut écarter les actes dont elle établit la fictivité ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que l'élusion ou l'atténuation de l'impôt normalement dû compte tenu de la situation et des activités réelles du contribuable. L'absence de substance et d'avantage économique propre à la localisation luxembourgeoise étaye ici le but exclusivement fiscal. Ce contrôle, strictement limité aux actes fictifs ou exclusivement fiscaux et visant les montages purement artificiels, est compatible avec la liberté d'établissement.

Motifs et solution

Après avoir cassé l'arrêt pour omission d'un moyen, le Conseil d'État constate que Fifties dépendait entièrement de la banque fondatrice, n'avait ni compétence, ni intervention réelle de ses actionnaires, ni imposition substantielle. La société n'établit aucun avantage économique propre à une localisation luxembourgeoise; le montage permettait seulement le régime mère-fille tout en évitant l'article 209 B. L'abus de droit, limité aux actes fictifs ou exclusivement fiscaux et visant les montages purement artificiels, est compatible avec la liberté d'établissement. Les impositions sont rétablies.

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Faits et procédure

Société française, holding exonérée au Luxembourg et gestion confiée à une filiale bancaire aux îles Caïmans. La SA La Moderne, aux droits de laquelle vient en dernier lieu la SA Pléiade, a détenu, à parts égales avec cinq autres sociétés françaises, 16, 66 % du capital de la SA Fifties, holding de participation financière de droit luxembourgeois, soumise à un régime d'exonération des bénéfices et des plus-values, qui avait été constituée en mai 1989 et a été liquidée en juin 1991.

Question de droit

Une holding luxembourgeoise non fictive peut-elle constituer un abus de droit fiscal au regard des motifs réels de l'opération ?

Droit applicable

Selon l'article L. 64 appliqué aux impositions de 1990–1991, lorsque la charge de la preuve lui incombe, l'administration doit établir la fictivité des actes ou, à défaut, l'absence de tout motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales normalement supportées. Dans le montage de l'espèce, la holding luxembourgeoise sans substance ni justification économique permettait seulement de bénéficier du régime mère-fille tout en maintenant la participation de 16,66 % sous le seuil de 25 % de l'article 209 B alors applicable.

Motifs et solution

Oui: absence de substance et de justification économique, évitement de 209 B par une part de 16,66 % et régime mère-fille; arrêt et jugement annulés, compléments d'IS 1990–1991 remis à charge de Pléiade. La holding luxembourgeoise était dépourvue de substance et de justification économique; la participation de 16,66 % permettait seulement de bénéficier du régime mère-fille en évitant l'article 209 B. Le Conseil d'État annule l'arrêt et le jugement puis remet à la charge de Pléiade les compléments d'IS de 1990 et 1991.

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Faits et procédure

Filiale française Coréal/Résidence Hôtel Saint-Philippe et mère allemande Instag AG. Il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Lyon que la S.A.R.L. Résidence Hôtel Saint-Philippe, aujourd'hui dénommée Coréal Gestion, dont 99,99 % puis 75 % du capital a, jusqu'au 7 février 1994, été détenu par la société allemande Instag AG, a déduit de ses résultats des exercices clos en 1992, 1993 et 1994 l'intégralité des intérêts versés à cette dernière en rémunération des avances qu'elle lui consentait.

Question de droit

Le plafond d'intérêts intragroupe pouvait-il traiter moins favorablement la filiale d'une mère allemande sans établissement en France ?

Droit applicable

La liberté d'établissement interdit de plafonner plus sévèrement la déduction des intérêts versés par une filiale française à sa société mère établie dans un autre État membre lorsque sa situation est objectivement comparable à celle d'une filiale de mère française. L'absence d'établissement stable français de la mère allemande ne constitue pas une différence pertinente au regard de l'objectif de la règle de sous-capitalisation historique.

Motifs et solution

Non au regard de la liberté d'établissement et de la comparabilité objective; pourvoi ministériel rejeté, décharge de l'IS 1994 accordée en première instance maintenue. La filiale d'une mère allemande se trouvait, pour l'objectif de la règle, dans une situation comparable à celle d'une filiale de mère française. Le plafond historique ne pouvait donc lui être opposé. Le pourvoi ministériel est rejeté et la décharge d'impôt sur les sociétés de 1994 obtenue en première instance demeure acquise.

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Faits et procédure

Océ NV, société néerlandaise détenant entièrement sa filiale britannique Océ UK, avait reçu en 1992 et 1993 environ 13 millions de livres de dividendes. La convention britanno-néerlandaise lui accordait la moitié de l’avoir fiscal britannique, mais soumettait le total du dividende et de cet avoir à un prélèvement de 5 %. Après ce prélèvement d’environ 761 000 livres, Océ NV avait reçu un supplément net proche de 1,4 million et contestait l’impôt.

Question de droit

Le prélèvement de 5 % constituait-il une retenue à la source selon l’article 5 de la directive 90/435, était-il sauvegardé par son article 7, paragraphe 2, et cette disposition était-elle valide ?

Droit applicable

Une retenue à la source se caractérise objectivement par un fait générateur lié au versement, une assiette constituée par le rendement des titres et un assujetti qui en est détenteur. L’avoir fiscal destiné à atténuer la double imposition ne constitue pas lui-même un rendement. L’article 7, paragraphe 2, préserve les ensembles nationaux ou conventionnels visant cette atténuation. Pour un acte général, une motivation par l’objectif global suffit et une nouvelle consultation n’est requise qu’en cas de modification substantielle.

Motifs et solution

La Cour scinde l’assiette du prélèvement. Appliqué aux dividendes, le taux de 5 % est une retenue à la source relevant en principe de l’interdiction de l’article 5 ; appliqué à l’avoir fiscal, il ne frappe pas un bénéfice distribué et n’en est pas une. L’article 7, paragraphe 2, autorise néanmoins la retenue sur dividendes, car elle s’insère dans le mécanisme conventionnel d’avoir fiscal atténuant la double imposition. Enfin, la directive expose suffisamment son objectif de neutralité et l’ajout de cette réserve était un ajustement technique : aucun vice de motivation ou de consultation n’affecte sa validité. La Cour répond ainsi aux trois questions sans trancher le recours national.

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Faits et procédure

Bosal Holding, société néerlandaise, demandait la déduction en 1993 de 3 969 339 florins de frais de financement de participations dans des filiales de neuf autres États membres. La législation subordonnait cette déduction à la contribution des frais à des bénéfices imposables aux Pays-Bas. Après refus de l'inspecteur et rejet du recours, le Hoge Raad interrogeait la Cour de justice.

Question de droit

La directive mère-filiale et la liberté d'établissement permettaient-elles de limiter la déduction des frais de participation aux cas où ils servaient indirectement à réaliser des bénéfices imposables dans l'État de la mère ?

Droit applicable

L'article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 permet de refuser la déduction des charges de participation, mais cette faculté doit respecter l'article 52 CE. La restriction liée aux bénéfices imposables aux Pays-Bas dissuade l'implantation de filiales étrangères. La cohérence ne la justifie pas : mère et filiale sont des personnes distinctes soumises à leurs propres impositions, sans lien direct compensatoire dans la même imposition.

Motifs et solution

La Cour déclare la condition contraire à la directive interprétée à la lumière de la liberté d'établissement. Territorialité et érosion de la base fiscale ne justifient pas la différence entre mères toutes résidentes. La solution censure la déductibilité sélective en cause ; elle n'impose pas, indépendamment de tout régime, la déduction universelle des frais de participation, puisque la faculté de non-déduction demeure encadrée par le traité.

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Faits et procédure

Athinaïki Zythopoiia, filiale grecque détenue à 92,17 % par la société néerlandaise Amstel International, avait distribué des bénéfices comprenant des revenus exonérés ou spécialement imposés. La loi grecque réintégrait alors une fraction de ces revenus dans l'assiette de la filiale. Celle-ci réclamait le remboursement de 738 384 406 drachmes après le rejet implicite de sa demande.

Question de droit

L'imposition déclenchée par la distribution et calculée sur des revenus qui seraient restés exonérés sans celle-ci constituait-elle une retenue à la source interdite par l'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 ?

Droit applicable

L'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 exonère de retenue à la source les bénéfices distribués à une société mère détenant au moins 25 % de la filiale. La qualification dépend des caractéristiques objectives du prélèvement, non de son nom national. Le précompte exclu par l'article 7, paragraphe 1, reste un paiement anticipé de l'impôt de la filiale.

Motifs et solution

La Cour relève que le fait générateur est le versement des dividendes, que l'impôt varie avec la distribution et ne frappe les revenus concernés qu'en cas de distribution. Il s'agit donc d'une retenue à la source, et non d'un précompte de l'impôt de la filiale. La convention gréco-néerlandaise, qui autorise l'imposition dans les deux États, ne supprime ni n'atténue la double imposition au sens de l'article 7, paragraphe 2. La Cour refuse en outre de limiter l'arrêt dans le temps, faute de circonstances exceptionnelles, sans ordonner elle-même le remboursement demandé.

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Faits et procédure

Epson Europe BV, société néerlandaise détenant plus de 25 % d’Epson Portugal, a reçu en 1993 un dividende de 40 795 733 escudos. La filiale portugaise a retenu, outre 15 % d’impôt sur les sociétés, 5 % au titre de l’impôt sur les successions et donations frappant les dividendes. La société a contesté ce second prélèvement au regard de la directive mère-filiale.

Question de droit

Le plafond transitoire de retenue prévu pour le Portugal par l’article 5, paragraphe 4, de la directive mère-filiale visait-il tous les prélèvements sur dividendes, quelle que soit leur dénomination ?

Droit applicable

La qualification d’une retenue relevant de l’article 5 dépend de ses caractéristiques et de son effet, non de son nom en droit national. Un prélèvement déclenché par la distribution, assis sur le rendement des titres et supporté par leur détenteur est une retenue à la source sur les bénéfices distribués. La dérogation portugaise, seule inscrite dans la directive, doit respecter son plafond global ; des déclarations préparatoires absentes du texte ne peuvent l’étendre.

Motifs et solution

La Cour répond que le plafond de l’article 5, paragraphe 4, couvre toute imposition prélevée à la source sur les dividendes distribués par une filiale portugaise à sa société mère d’un autre État membre, indépendamment de sa nature ou de sa dénomination nationale. L’impôt sur les sociétés et l’impôt sur les successions et donations ne pouvaient donc, ensemble, dépasser le taux transitoire autorisé. Il appartient au juge national de tirer les conséquences financières dans le litige.

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Faits et procédure

Des députés et sénateurs avaient saisi le Conseil constitutionnel de la loi de finances pour 2000. Ils contestaient sa sincérité et plusieurs mesures fiscales, dont les modifications du régime mère-fille, l’agrément pour les restructurations, la majoration de 80 % pour activité occulte et l’abrogation de la nullité attachée à l’intervention en France d’un agent fiscal étranger.

Question de droit

Les mesures fiscales contestées, notamment l’encadrement de l’agrément, la pénalité pour activité occulte et l’abrogation de l’article L. 80 C du LPF, respectent-elles l’égalité, les garanties des contribuables et la souveraineté nationale ?

Droit applicable

L’agrément de l’article 210 B repose sur des conditions objectives nécessaires et suffisantes, sans appréciation de l’opportunité économique. La lutte contre la fraude est un objectif constitutionnel à concilier avec les garanties des sanctions. Pour la majoration d’activité occulte, le Conseil retient la double condition de défaut de dépôt des déclarations fiscales et d’absence de déclaration de l’activité au CFE ou au greffe. L’abrogation de L. 80 C ne donne pas, par elle-même, pouvoir d’investigation aux agents étrangers.

Motifs et solution

Le Conseil écarte ces griefs, ainsi que ceux visant les modifications du régime mère-fille et de l’avoir fiscal. Il censure toutefois l’article 96, faute de prise en compte de la durée d’installation des commerces saisonniers, et l’article 113 comme disposition étrangère au domaine des lois de finances. L’article 91 est interprété comme excluant les demandes sur l’identité des clients et la nature des prestations couvertes par le secret professionnel.

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Faits et procédure

La législation allemande refusait à l’établissement stable allemand d’une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre trois avantages accordés aux sociétés résidentes : l’exonération conventionnelle de dividendes provenant de pays tiers, l’imputation d’un impôt étranger payé sur les bénéfices d’une filiale et l’exonération d’impôt sur la fortune pour certaines participations étrangères.

Question de droit

La liberté d’établissement permettait-elle à l’Allemagne de réserver ces trois avantages fiscaux aux sociétés résidentes et d’en exclure les établissements stables de sociétés établies dans un autre État membre ?

Droit applicable

Les articles 52 et 58 du traité CE garantissent à une société le choix de la forme juridique de son implantation. Pour l’imposition en Allemagne de dividendes étrangers et de participations, les sociétés résidentes et les établissements stables allemands de sociétés non-résidentes sont objectivement comparables. Un État reste tenu au traitement national lorsqu’il exerce le pouvoir fiscal réparti par une convention bilatérale.

Motifs et solution

La Cour juge que le refus, fondé sur le siège de la société et touchant principalement les non-résidents, rend l’activité par succursale moins attrayante et viole la liberté d’établissement. Pour l’impôt sur la fortune, elle confie au juge de renvoi la vérification que le refus place les établissements stables de sociétés françaises dans une situation moins favorable que les filiales allemandes de ces sociétés. La liberté de répartir la compétence fiscale par convention ne justifie pas le refus de l’avantage conventionnel : dans l’exercice du pouvoir qui lui revient, l’Allemagne doit l’étendre aux établissements stables dans les mêmes conditions. Le dispositif vise les trois avantages et leur refus au regard des articles 52 et 58.

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Faits et procédure

Trois sociétés mères néerlandaises détenant chacune au moins 25 % d’une filiale allemande sollicitaient l’exonération ou la réduction de la retenue à la source sur des dividendes. La loi allemande exigeait que cette participation eût déjà été détenue douze mois lorsque l’impôt devenait exigible. L’administration refusa l’avantage avant ce terme, y compris lorsque Denkavit s’était engagée à conserver ses titres deux ans. Saisi des trois recours, le Finanzgericht Köln interrogea la Cour sur la directive 90/435, son effet direct et, pour Denkavit, une éventuelle réparation.

Question de droit

La directive autorisait-elle l’Allemagne à exiger que la durée minimale de détention soit achevée dès la distribution, les sociétés mères pouvaient-elles invoquer directement l’exonération et l’erreur de transposition ouvrait-elle droit à réparation ?

Droit applicable

L’article 5 de la directive 90/435 exonère de retenue les bénéfices distribués à une société mère détenant au moins 25 % de la filiale. Son paragraphe 3 autorisait toutefois l’Allemagne à percevoir une retenue de 5 % jusqu’à la mi-1996 ; l’article 3, paragraphe 2, autorise une durée minimale de conservation d’au plus deux ans. Cette dérogation doit être interprétée strictement : le délai doit être respecté, mais il n’a pas à être achevé lors de la distribution. L’article 5 est assez clair et inconditionnel pour être invoqué directement, sous réserve du respect du délai national. La responsabilité de l’État exige notamment une violation suffisamment caractérisée et un lien causal direct.

Motifs et solution

La Cour juge contraire à la directive l’exigence d’une durée de détention déjà accomplie au jour de la distribution. Les États peuvent fixer les modalités garantissant la conservation des titres et ne sont pas tenus d’accorder immédiatement l’avantage sur la seule foi d’un engagement unilatéral. Les sociétés qui respectent finalement le délai peuvent invoquer directement l’article 5 devant le juge national. L’Allemagne n’a toutefois pas à indemniser Denkavit : son interprétation, partagée par presque tous les États ayant utilisé la dérogation et non éclairée par la jurisprudence, n’était pas une violation suffisamment caractérisée. Les litiges principaux restent aux juridictions nationales.

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Faits et procédure

Leroy-Sommer avait acquis en septembre 1978 des actions nominatives de la société américaine Semix. Par un accord effectif le 19 juin 1980, elle les a cédées à Semix en contrepartie notamment d’une licence exclusive sur ses brevets et sa marque, le transfert étant inscrit le 18 septembre. L’administration avait imposé à court terme la plus-value de cession au titre de 1980. Le tribunal avait prononcé une décharge, mais omis de répondre au moyen tiré du régime des sociétés mères ; le ministre faisait appel.

Question de droit

Les titres avaient-ils été détenus plus de deux ans et la cession à la société émettrice relevait-elle du régime des sociétés mères ou d’un revenu distribué que la convention franco-américaine permettait d’imposer en France ?

Droit applicable

Les articles 145 et 216 du CGI accordaient le régime des sociétés mères aux participations répondant aux conditions de forme, de seuil et, pour des titres non souscrits à l’émission, de conservation pendant deux ans ; les produits étaient retranchés sous réserve d’une quote-part de 5 %. Les articles 109, 112 et 161 distinguaient distributions, remboursements d’apports et rachat de droits sociaux, la doctrine étendant à l’IS la règle limitant le revenu à l’excédent sur le prix d’acquisition. L’article 22 de la convention franco-américaine régissait les revenus non expressément traités.

Motifs et solution

Faute de contestation ministérielle sur le délai contractuel de remise, la cour retient une détention de plus de deux ans. Les autres conditions du régime des sociétés mères n’étant pas discutées, la plus-value ne pouvait être taxée qu’à hauteur de 5 %. La cour juge en outre, conformément à la doctrine appliquant l’article 161 à l’IS, que l’écart entre valeurs de cession et d’acquisition constituait un revenu distribué ; cette catégorie n’étant pas traitée par la convention, l’article 22 excluait son imposition en France. Le jugement est annulé seulement pour l’omission de statuer ; la société est déchargée de 178 150 francs et le recours ministériel est rejeté.

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Faits et procédure

La succursale française de la société italienne Generali perçoit en 1977 des dividendes de sa participation dans Generali-France, dont la conformité aux conditions de l'article 145 du CGI n'est pas discutée. Elle obtient au tribunal la restitution de 899 290 F d'IS correspondant à ces dividendes. Le ministre soutient qu'une succursale étrangère dépourvue de personnalité morale ne peut bénéficier du régime des sociétés mères malgré la clause de non-discrimination franco-italienne.

Question de droit

La clause conventionnelle de non-discrimination d'un établissement stable permet-elle à la succursale française d'une société italienne de bénéficier du régime mère-fille malgré son absence de personnalité morale ?

Droit applicable

Les articles 145 et 216 du CGI définissent le régime des sociétés mères. L'article 3, paragraphe 4 de la convention franco-italienne de 1958 modifiée en 1965 qualifie les succursales d'établissements stables. Son article 22 bis, paragraphe 4 interdit d'imposer un établissement stable moins favorablement qu'une entreprise locale exerçant la même activité. Cette garantie s'applique même si la succursale n'a pas de personnalité juridique propre en droit français.

Motifs et solution

Le Conseil d'État rejette le recours ministériel et maintient la restitution accordée pour 1977. La succursale constitue incontestablement un établissement stable de la société italienne et sa participation respecte l'article 145. La non-discrimination conventionnelle lui ouvre donc le régime des sociétés mères qu'obtiendrait une société française comparable. Le ministre ne peut l'en priver par la seule invocation de sa nationalité étrangère ou de son absence de personnalité morale distincte.