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Faits et procédure

Un salarié demande l’exonération de rémunérations perçues pendant une activité à l’étranger. Son contrat est conclu avec une société japonaise ; il soutient qu’une société française doit être reconnue comme son employeur effectif.

Question de droit

Le lien avec la société française permet-il de satisfaire la condition d’employeur du régime ?

Droit applicable

L’article 81 A du CGI subordonne l’exonération, notamment, à un employeur établi en France, dans l’Union ou dans un État admissible de l’EEE. La réalité de la relation de travail peut être examinée au-delà du contrat formel.

Motifs et solution

Le tribunal juge les éléments insuffisants pour établir un véritable lien de subordination avec la société française. L’employeur japonais reste retenu et la demande d’exonération est rejetée. Le rejet repose sur l’absence de preuve d’un employeur effectif satisfaisant aux conditions du régime, et non sur une exclusion générale des contrats japonais.

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Faits et procédure

Un avocat résident français, associé d'Allen & Overy, perçoit en 2021 des quotes-parts de bénéfices du partnership dans cinq pays et de déficits en Chine, au Japon et aux États-Unis. Son foyer demande le crédit conventionnel égal à l'impôt français et conteste son IR ainsi que la contribution sur les hauts revenus. Le service réduit tous les bénéfices étrangers de la totalité des déficits étrangers ; les contribuables voudraient, eux, préserver intégralement les bases étrangères du crédit.

Question de droit

Les déficits BNC étrangers doivent-ils réduire intégralement les bénéfices étrangers servant au crédit conventionnel, ou être répartis avec les revenus français, et ce crédit exige-t-il un impôt britannique effectivement payé ?

Droit applicable

Les articles 13 et 156 du CGI déterminent le revenu net global après imputation des déficits catégoriels. Pour le crédit conventionnel égal à l'impôt français, chaque revenu étranger doit subir la fraction des déficits étrangers correspondant à sa part dans ce revenu global. L'article 24 de la convention franco-britannique exige que le revenu soit compris dans la base de l'impôt britannique, sans exiger son paiement effectif. La réduction du revenu mondial et le calcul de la base du crédit doivent ainsi rester cohérents.

Motifs et solution

Les deux méthodes sont écartées : les déficits ne s'imputent ni uniquement sur les revenus français ni intégralement sur les revenus étrangers. Le tribunal accorde une décharge partielle d'IR et de contribution sur les hauts revenus, égale à l'écart entre le crédit recalculé avec l'imputation proportionnelle et celui accordé par le service. Le justificatif allemand et l'inclusion des revenus dans la base britannique écartent l'objection opposée en défense. Le surplus est rejeté et 1 200 € de frais sont accordés ; aucun montant définitif de restitution n'est fixé.

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Faits et procédure

Natixis et les filiales de son groupe fiscal avaient perçu, de 2008 à 2011, des revenus étrangers assortis de crédits d'impôt correspondant aux retenues opérées dans quinze États conventionnés. Déficitaire durant ces exercices, le groupe n'avait pu les imputer. Redevenue bénéficiaire en 2012, la société a demandé la décharge de son impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à hauteur de 41 494 009 euros, en reportant ces crédits inutilisés.

Question de droit

Les crédits d'impôt conventionnels inutilisés pendant les exercices déficitaires de 2008 à 2011 pouvaient-ils être reportés ou restitués au titre de l'exercice bénéficiaire 2012, au regard du CGI, des conventions, de la libre circulation des capitaux ou du droit au respect des biens ?

Droit applicable

L'article 220 du CGI autorise l'imputation du crédit d'impôt étranger sur l'impôt français correspondant, sans instaurer son report à un exercice ultérieur. Les conventions applicables plafonnent pareillement l'imputation à l'impôt français afférent aux revenus concernés et ne prévoient aucun report. Le droit de l'Union n'impose pas de compenser les désavantages issus de l'exercice parallèle des compétences fiscales, mais les mécanismes nationaux choisis doivent respecter les libertés de circulation. En l’absence de droit au report, ces crédits ne constituent pas une créance restituable protégée comme un bien.

Motifs et solution

Le Conseil d'État refuse tout report : ni la loi ni les conventions applicables ne le prévoient. Une entreprise déficitaire n'acquittant pas d'impôt français sur les revenus de l'exercice, elle ne subit pas alors de double imposition juridique portant sur le même fait générateur et la même période. Sa situation diffère donc de celle d'une société bénéficiaire, sans restriction à la libre circulation des capitaux. Les crédits non reportables ne constituent ni un acompte d'impôt ni une créance restituable protégée comme un bien. Le pourvoi de Natixis, y compris sa demande de restitution de 41 494 009 euros, est rejeté.

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Faits et procédure

Natixis, mère d’un groupe intégré déficitaire en 2008–2011, demandait le remboursement de 41 494 009 € d’IS et contributions de 2012 par report des crédits antérieurs. Ceux-ci concernaient des valeurs mobilières françaises et étrangères ainsi que des revenus de créances étrangers. Après rejet au tribunal, elle invoquait les conventions fiscales, la libre circulation des capitaux et la protection des biens.

Question de droit

Les crédits d’impôt non imputés durant des exercices déficitaires pouvaient-ils être reportés sur l’IS de 2012, malgré l’absence de clause expresse, au nom de l’élimination de la double imposition ou des droits fondamentaux ?

Droit applicable

L’article 220 du CGI n’autorise pas le report des crédits non imputés en raison d’un déficit ; les conventions examinées ne le prévoient pas davantage. La Cour rappelle que la retenue étrangère peut être déduite du résultat en charge lorsque la convention ne l’interdit pas en toutes circonstances. L’absence de report s’applique quelle que soit l’origine des crédits et les situations déficitaire et bénéficiaire diffèrent au regard de la double imposition ; elle ne crée pas ici de restriction prohibée.

Motifs et solution

La requête est rejetée sans saisine de la CJUE. L’objectif conventionnel ne supplée pas l’absence de droit au report ; les commentaires OCDE laissent aux États le choix de traiter cette difficulté. La société ne dispose ni d’une créance restituable ni d’un bien protégé pour les crédits non imputés. Les moyens de discrimination et de libre circulation sont écartés. La possibilité de déduire certaines retenues étrangères sous réserve des conventions ne vaut pas reconnaissance du report ou remboursement demandé.

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Faits et procédure

HSBC Bank Plc Paris Branch, mère d’un groupe fiscal intégré, avait imputé les retenues étrangères sur des dividendes reçus par sa filiale HSBC Financial Products au titre de prêts de titres. La filiale devait reverser immédiatement aux prêteurs le montant brut de ces dividendes. L’administration a estimé que ces reversements ramenaient à zéro l’impôt français servant de plafond au crédit. Le tribunal a déchargé les suppléments d’IS de 2005 et 2006 ; la cour les a rétablis.

Question de droit

L’appel du ministre était-il tardif et, pour appliquer la règle du butoir aux crédits d’impôt conventionnels, fallait-il déduire du dividende brut les sommes reversées aux prêteurs de titres ?

Droit applicable

À défaut de signification du jugement au ministre, l’article R. 200-18 du LPF lui ouvre quatre mois à compter de sa notification au service pour faire appel. Sur le fond, l’article 220, 1, b, du CGI et les conventions limitent le crédit de retenue étrangère à l’impôt français correspondant aux revenus. Selon les articles 209 et 39 du CGI, ce plafond est calculé sur le dividende brut diminué des charges justifiées, directement liées à sa perception et sans contrepartie d’actif ; les conventions visant expressément les revenus nets conduisent à la même règle.

Motifs et solution

L’appel formé le 18 avril 2013 contre le jugement notifié le 20 décembre 2012 respectait le délai applicable ; la cour n’avait pas à rechercher la date de transmission interne du jugement. Elle avait constaté l’obligation de reverser immédiatement les dividendes bruts, sans qu’un accroissement d’actif en contrepartie fût établi ni même allégué. Ces versements constituaient donc des charges réduisant les revenus nets et le plafond du crédit, nul. Cette limitation n’était contraire ni à la libre circulation des capitaux, selon l’arrêt C-403/19, ni au droit au respect des biens. Le Conseil d’État refuse un nouveau renvoi préjudiciel et rejette le pourvoi, sans remettre en cause les suppléments rétablis par la cour.

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Faits et procédure

Faurecia avait demandé le remboursement de crédits d’impôt afférents aux exercices 2011 à 2013, attachés à des intérêts et redevances de source étrangère, alors que son groupe fiscal intégré était déficitaire. Le tribunal a rejeté sa demande ; après un désistement partiel, la cour a rejeté le surplus de son appel. Devant le Conseil d’État, elle a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité contre l’article 223 O du CGI et contesté l’interprétation des conventions fiscales.

Question de droit

L’absence de restitution des crédits d’impôt inutilisables par un groupe déficitaire portait-elle atteinte à l’égalité ou au droit de propriété, et le moyen tiré des conventions justifiait-il l’admission du pourvoi ?

Droit applicable

Une QPC n’est renvoyée que si la disposition est applicable, n’a pas déjà été déclarée conforme sauf changement de circonstances, et si la question est nouvelle ou sérieuse. L’article 223 O du CGI substitue la société mère aux membres du groupe pour imputer leurs crédits sur l’IS du groupe, mais aucun texte ni principe interne n’impose la restitution d’un crédit inutilisé en cas de déficit. Selon l’article L. 822-1 du CJA, le pourvoi n’est admis que s’il contient au moins un moyen sérieux.

Motifs et solution

Toutes les sociétés mères intégrantes sont traitées pareillement et un groupe bénéficiaire imposé n’est pas dans la même situation qu’un groupe déficitaire ; l’adhésion d’une filiale au groupe procède en outre de son accord. Les retenues étrangères et les crédits d’impôt ne sont pas des acomptes d’IS ; les crédits non restituables ne sont pas des biens protégés par les articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789. La QPC, non nouvelle et dépourvue de caractère sérieux, n’est donc pas renvoyée. Le moyen selon lequel les conventions imposeraient le remboursement des crédits d’impôt d’un groupe déficitaire n’est pas davantage sérieux : le pourvoi de Faurecia n’est pas admis.

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Faits et procédure

Givenchy, membre du groupe intégré LVMH, percevait des redevances de licences étrangères et avait déduit les retenues locales de ses résultats déficitaires de 2001–2004. Le service a refusé cette déduction. La cour l'a maintenue pour la Chine et la Nouvelle-Zélande, mais exclue pour les États-Unis, l'Italie, le Japon, la Corée et le Mexique. Le ministre et LVMH attaquent chacun le volet de l'arrêt qui leur est défavorable.

Question de droit

Une société déficitaire qui ne peut imputer ses crédits d'impôt peut-elle déduire les retenues étrangères de ses redevances, ou les conventions excluent-elles cette charge même en l'absence d'imputation ?

Droit applicable

Pour les exercices litigieux, l'article 39, 1, 4° du CGI admet en principe les impôts à la charge de l'entreprise. Une convention peut cependant exclure clairement la déduction de l'impôt étranger, y compris lorsque le déficit empêche d'utiliser le crédit prévu. La seule taxation des revenus pour leur montant brut, dans les conventions chinoise et néo-zélandaise, n'interdit pas expressément la déduction en situation déficitaire ; les clauses des cinq autres conventions l'excluent.

Motifs et solution

Les deux pourvois sont rejetés. Givenchy conserve la déduction des retenues chinoises et néo-zélandaises : la rédaction des conventions ne fait pas obstacle à l'article 39 dans son cas déficitaire. Les retenues des cinq autres États restent non déductibles, leurs clauses excluant la charge sans exception de déficit. La comparaison de traitements résultant de conventions différentes n'établit pas ici des situations objectivement comparables au regard des libertés européennes.

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Faits et procédure

HSBC Financial Products, membre d’un groupe fiscal intégré, avait emprunté des titres de sociétés de neuf États, encaissé leurs dividendes soumis à retenue étrangère puis reversé immédiatement aux prêteurs des sommes équivalentes, comptabilisées en charges. L’administration avait refusé les crédits d’impôt conventionnels pour 2005 et 2006, estimant que ces reversements ramenaient à zéro le revenu net et l’impôt français correspondant.

Question de droit

Les retenues étrangères sur des dividendes perçus par l’emprunteur de titres restaient-elles imputables lorsque leur reversement immédiat au prêteur annulait le revenu net français ?

Droit applicable

La règle du butoir limite le crédit conventionnel à l’impôt français correspondant aux revenus étrangers. Lorsque la convention ne définit pas le revenu, les articles 39 et 209 du CGI conduisent à retrancher du dividende brut les charges justifiées directement liées à l’acquisition, à la conservation ou à la cession des titres, sauf exclusion spéciale. Plusieurs conventions visaient expressément le revenu net et imposaient le même calcul.

Motifs et solution

Les reversements, exigés par les contrats d’emprunt de titres et comptabilisés comme charges, étaient directement liés à l’acquisition des titres sans contrepartie à l’actif. Leur déduction rendait nul l’impôt français correspondant et excluait tout crédit, sans que l’article 122 du CGI, la doctrine ou l’intégration fiscale y fassent obstacle. La cour accueille l’appel du ministre, annule la décharge prononcée par le tribunal et remet à la charge de la société mère les suppléments d’IS de 2005 et 2006 et leurs pénalités.

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Faits et procédure

Des filiales du groupe intégré Faurecia ont reçu, de 2006 à 2010, des intérêts, redevances et autres revenus étrangers ayant supporté un impôt à la source. Faurecia, substituée aux filiales par l'article 223 O du CGI, demandait le remboursement des crédits conventionnels correspondants. Le résultat d'ensemble étant déficitaire, ces crédits n'avaient pu être imputés sur un impôt français. Deux pourvois joints contestent le refus de restitution, notamment au titre des conventions avec le Maroc, la Tunisie et la Turquie.

Question de droit

Les crédits d'impôt conventionnels inutilisables en raison du déficit du groupe Faurecia doivent-ils être remboursés, y compris quand une convention parle de réduction ou de déduction d'impôt ?

Droit applicable

Les conventions examinées accordent un crédit imputable sur l'impôt français à raison des revenus étrangers déjà imposés à la source, plafonné à l'impôt français correspondant. Elles ne créent pas de droit à restitution si l'imputation est impossible, et aucun texte ni principe national ne l'ajoute. Les termes de réduction ou déduction employés par les conventions Maroc, Tunisie et Turquie instituent aussi un crédit selon ce mécanisme. Sans droit au remboursement, aucune créance restituable n'est un bien protégé par le premier protocole à la CEDH.

Motifs et solution

Les deux pourvois sont rejetés : le déficit du groupe empêchait l'imputation, sans faire naître de créance remboursable. Le Conseil d'État corrige toutefois l'interprétation de la cour sur les conventions Maroc, Tunisie et Turquie : leurs réductions ou déductions constituent bien des crédits d'impôt. Il substitue au motif erroné l'absence de droit à restitution en situation déficitaire, qui suffit à maintenir le dispositif sans nouvelle appréciation des faits. Le grief de protection d'un bien échoue également faute de créance restituable.

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Faits et procédure

Givenchy, membre du groupe fiscal LVMH, avait perçu en 2001 à 2004 des redevances étrangères soumises à retenue. Le groupe, déficitaire, ne pouvait imputer les crédits d'impôt conventionnels et avait déduit ces retenues de son résultat. Le tribunal avait majoré ses déficits pour des impôts payés aux États-Unis, en Italie, au Japon, en Corée, au Mexique, en Nouvelle-Zélande et en Chine. Le ministre a fait appel.

Question de droit

Les conventions interdisaient-elles de déduire les retenues étrangères des déficits du groupe lorsque sa situation ne permettait pas d'imputer les crédits correspondants ?

Droit applicable

L'article 39 du CGI permet en principe de déduire les impôts étrangers grevant les opérations comprises dans le bénéfice français. Une convention ne crée pas l'imposition mais peut clairement exclure cette déduction, même si elle prévoit parallèlement un crédit inutilisable en période déficitaire. Les textes conventionnels doivent donc être examinés séparément selon leur rédaction.

Motifs et solution

Les conventions avec les États-Unis, l'Italie, le Japon, la Corée du Sud et le Mexique interdisaient expressément la déduction, sans exception pour l'impossibilité d'imputer le crédit : la cour annule le jugement pour ces cinq flux et réduit d'autant les déficits reconnus. Les conventions avec la Nouvelle-Zélande et la Chine prévoyaient un revenu brut et un crédit sans prohiber clairement la déduction ; celle-ci demeure admise pour ces deux États. Le recours du ministre est rejeté pour le surplus, comme les autres moyens de LVMH.

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Faits et procédure

Risicor louait un immeuble commercial à Tokyo et a réalisé en 1996 un gain de change de 4 101 254 F lors de sa cession, ainsi qu’un gain distinct lors du remboursement d’un emprunt. L’administration les a réintégrés dans son résultat français. DGFP Zeta, venant à ses droits, contestait en cassation uniquement le gain lié à la vente, que la cour avait séparé de la plus-value immobilière pour refuser l’application de la convention franco-japonaise.

Question de droit

Le gain dû à la variation du yen entre l’acquisition et la cession d’un immeuble japonais doit-il être isolé de la plus-value immobilière ou suivre le régime conventionnel de cette cession ?

Droit applicable

Les articles 38 et 209 du CGI incluent le gain de change lié à une cession d’actif dans la plus-value, sous réserve de la convention. L’article 5 de la convention franco-japonaise de 1964 attribue au Japon l’imposition des profits d’aliénation d’un immeuble qui y est situé, sans distinguer leur composante de change. L’article 24 oblige alors la France à exempter ces revenus ; l’exemption ne dépend pas de leur imposition effective au Japon.

Motifs et solution

Le Conseil d’État casse partiellement l’arrêt puis règle l’affaire au fond. En l’absence d’établissement autonome au Japon, les bénéfices relevaient en principe de l’IS français, mais le gain de change de cession était un profit immobilier couvert par les articles 5 et 24. La base de 1996 est réduite de 4 101 254 F et les suppléments d’IS, contribution additionnelle et intérêts correspondants sont déchargés, même sans imposition japonaise effective. Le gain sur remboursement d’emprunt reste hors du pourvoi.

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Faits et procédure

Une société française perçoit des redevances de licences de brevets, procédés ou techniques au Canada, en Espagne, au Japon et aux États-Unis. Ces recettes relèvent du régime des plus-values à long terme, taxé séparément à 10 %. Pour 1967, 1968 et 1970, les retenues étrangères excèdent cet impôt. Après un contrôle, la société demande d’imputer le reliquat sur l’IS au taux ordinaire de 50 %.

Question de droit

Le crédit d’impôt conventionnel attaché à des redevances taxées séparément comme plus-values à long terme peut-il s’imputer sur l’IS ordinaire, ou justifier le report de moins-values ?

Droit applicable

Les articles 39 terdecies, 39 quindecies et 209 du CGI, dans leur rédaction applicable, soumettent les redevances concernées à une imposition séparée de 10 %, après compensation obligatoire avec les moins-values de même nature. Les quatre conventions réservent l’imputation du crédit à l’impôt français frappant le revenu qui l’a engendré. Ce crédit ne peut donc réduire l’IS de 50 % dont ces recettes sont exclues.

Motifs et solution

Le Conseil d’État rejette la requête. L’imputation reste limitée à l’impôt séparé de 10 % dû sur les revenus concernés ; le surplus de retenues étrangères ne peut réduire l’IS ordinaire. La société ne peut non plus différer la déduction des moins-values déjà subies pour accroître cette capacité d’imputation, puisque leur compensation est obligatoire. La doctrine invoquée ne portant pas sur l’IS, elle ne permet pas de modifier ce résultat.