Jurisprudence
Cour de justice de l'Union européenne, 26 septembre 1996, n° C-287/94
Texte intégral de la décision
Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
Dispositions fiscales ° Harmonisation des législations ° Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ° Octroi d' un prêt sans intérêts à une société ° Soumission au droit d' apport ° Admissibilité
(Directive du Conseil 69/335, art. 4, § 2, b))
Dispositions fiscales ° Harmonisation des législations ° Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ° Champ d' application ° Impôts directs sur le revenu des sociétés ° Exclusion ° Compétence propre des États membres
(Directive du Conseil 69/335, art. 10)
Sommaire
L' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens que, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, il est applicable au montant des intérêts économisés.
En effet, l' octroi d' un prêt sans intérêts à une société, en lui permettant de disposer de capitaux sans avoir à en supporter le coût, engendre, par l' économie d' intérêts qui en résulte, une augmentation de son avoir social et est susceptible, en contribuant au renforcement de son potentiel économique, d' augmenter la valeur de ses parts sociales.
L' article 10 de la directive 69/335 ne s' oppose pas à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori. En effet, la directive vise à supprimer les impôts indirects qui, autres que le droit d' apport, ont les mêmes caractéristiques que ce dernier, et ne porte pas sur les impôts directs, lesquels, tel l' impôt sur le revenu des sociétés, relèvent des compétences propres des États membres.
Parties
Dans l' affaire C-287/94,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l' article 177 du traité CE, par l' OEstre Landsret (Danemark) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
A/S Richard Frederiksen & Co.
et
Skatteministeriet,
une décision à titre préjudiciel sur l' interprétation des articles 4, paragraphe 2, sous b), et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25),
LA COUR (sixième chambre),
composée de MM. C. N. Kakouris, président de chambre, G. F. Mancini et H. Ragnemalm (rapporteur), juges,
avocat général: M. A. La Pergola,
greffier: M. H. A. Ruehl, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
° pour A/S Frederiksen & Co., par M. Peter Dyhr, avocat à Copenhague,
° pour le Skatteministeriet, par M. Karsten Hagel-Soerensen, avocat à Copenhague,
° pour le gouvernement danois, par M. Peter Biering, conseiller juridique au ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent,
° pour le gouvernement belge, par M. Jan Devadder, directeur d' administration au service juridique du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent,
° pour le gouvernement hellénique, par M. Panagiotis Kamarineas, conseiller juridique adjoint du Conseil juridique de l' État, et Mme Sofia Chala, collaboratrice scientifique spécialisée au service spécial du contentieux communautaire du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agents,
° pour le gouvernement italien, par M. le professeur Umberto Leanza, chef du service du contentieux diplomatique du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent, assisté de M. Maurizio Fiorilli, avvocato dello Stato,
° pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, en qualité d' agent, assisté de M. Alan Moses, QC,
° pour la Commission des Communautés européennes, par M. Anders C. Jessen et Mme Hélène Michard, membres du service juridique, en qualité d' agents,
vu le rapport d' audience,
ayant entendu les observations orales des parties à l' audience du 21 mars 1996,
ayant entendu l' avocat général en ses conclusions à l' audience du 7 mai 1996,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
Par ordonnance du 6 octobre 1994, parvenue à la Cour le 21 octobre suivant, l' OEstre Landsret a posé, en vertu de l' article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles relatives à l' interprétation des articles 4, paragraphe 2, sous b), et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après la "directive").
Ces questions ont été soulevées dans le cadre d' un litige opposant la société danoise A/S Frederiksen & Co. au Skatteministeriet, le ministère des Contributions danois, à propos de la taxation, au titre de l' impôt sur le revenu, d' un prêt sans intérêts consenti par cette société à l' une de ses filiales.
L' article 4 de la directive fixe la liste des opérations qui sont obligatoirement soumises au droit d' apport et de celles que les États membres ont la faculté de soumettre à un tel droit. Conformément à l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive, fait partie de cette seconde catégorie:
"l' augmentation de l' avoir social d' une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n' entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d' augmenter la valeur des parts sociales".
Aux termes de l' article 10 de la directive, "En dehors du droit d' apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit".
A/S Richard Frederiksen & Co. (ci-après la "société mère") a acquis l' ensemble des actions de la société Sydjysk Sten og Grus A/S (ci-après la "filiale") et lui accordé, quatre mois plus tard, un prêt sans intérêts qui s' élevait à 8 519 285 DKR.
Il ressort de l' ordonnance de renvoi que, selon une jurisprudence danoise, l' administration fiscale peut, dans le cas de transferts arbitraires de revenus, procéder à la rectification des déclarations fiscales concernant des contrats conclus entre des parties ayant des intérêts communs, telles que des sociétés à l' intérieur d' un même groupe. Une telle rectification présuppose que l' administration fiscale parvienne à établir que, par son contenu ou par sa forme, l' opération en cause revêt un caractère inhabituel par rapport à un comportement normal de marché et qu' il y a lieu de présumer que ces conditions inhabituelles sont le résultat d' une communauté d' intérêts.
Par application de cette jurisprudence, l' administration fiscale a procédé à la rectification des déclarations fiscales de la société mère et a imposé cette dernière sur la base d' un revenu équivalant aux intérêts, calculés au taux de 11 %, de la valeur moyenne du prêt pour chaque année fiscale. Les intérêts économisés ont ainsi été inclus dans les revenus de la société mère, tandis que la filiale bénéficiait, pour ces mêmes intérêts, d' une déduction.
Ainsi, l' administration fiscale danoise a estimé qu' il y avait lieu d' augmenter les revenus de la société mère des montants de 1 518 000 DKR pour l' exercice fiscal 1986/1987, de 1 948 061 DKR pour l' exercice fiscal 1987/1988 et de 898 621 DKR pour l' exercice fiscal 1988/1989.
La société mère a contesté cette décision devant le Landsskatteret, Koebenhavn, qui l' a confirmée.
En appel, l' OEstre Landsret a décidé de surseoir à statuer jusqu' à ce que la Cour se soit prononcée à titre préjudiciel sur les deux questions suivantes:
"1) L' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit-il être interprété en ce sens que cette disposition est applicable à la valeur courante d' un prêt sans intérêts?
L' article 10 de la directive doit-il être interprété en ce sens que cette disposition exclut l' assujettissement d' une société mère à un impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori sur un prêt sans intérêts accordé à une filiale, lorsque l' économie d' intérêts est considérée comme un apport de capitaux à la filiale au sens de la directive?"
Sur la première question
Par cette question, la juridiction de renvoi demande en substance si, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive est applicable au montant des intérêts économisés.
Il convient de rappeler que l' octroi d' un prêt sans intérêts à une société permet à cette dernière de disposer de capitaux sans avoir à en supporter le coût. L' économie d' intérêts qui en résulte engendre une augmentation de son avoir social en permettant à la société d' éviter une dépense qu' elle aurait dû supporter (arrêt du 5 février 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, C-249/89, Rec. p. I-257, point 12).
En outre, dans la mesure où l' octroi d' un prêt sans intérêts permet à la société de disposer de capitaux sans avoir à en supporter le coût, il contribue au renforcement de son potentiel économique. Il doit, dès lors, être regardé comme susceptible d' augmenter la valeur des parts sociales de la société (arrêt Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précité, point 14).
Par conséquent, il y a lieu de répondre à la première question préjudicielle que l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive doit être interpreté en ce sens que, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, il est applicable au montant des intérêts économisés.
Sur la seconde question
Par cette question, la juridiction nationale vise à savoir si l' article 10 de la directive s' oppose à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.
De l' article 10 de la directive, il résulte que cette dernière vise, dans les limites de son champ d' application, à harmoniser les impôts, taxes et contributions frappant les rassemblements de capitaux en interdisant la perception de toute imposition en dehors du droit d' apport. Il y a lieu par conséquent d' examiner si l' imposition sur le revenu des sociétés relève du champ d' application de la directive.
A cet égard, il y a lieu tout d' abord de relever que, selon son intitulé, la directive concerne "les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux".
Ensuite, le deuxième considérant de la directive expose que "les impôts indirects qui frappent les rassemblements de capitaux, actuellement en vigueur dans les États membres ... donnent naissance à des discriminations, des doubles impositions et des disparités qui entravent la libre circulation des capitaux et qui doivent, par conséquent, être éliminées par voie d' harmonisation".
Enfin, selon le dernier considérant de la directive, "le maintien d' autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d' apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la ... directive et ... dès lors, leur suppression s' impose".
De ces éléments, il ressort clairement que la directive vise à supprimer les impôts indirects qui, autres que le droit d' apport, ont les mêmes caractéristiques que ce dernier. Cette limitation du champ d' application de la directive aux impôts indirects résulte en outre des diverses versions linguistiques, à l' exception de la version danoise qui n' est pas aussi explicite sur ce point.
Il convient donc de constater que l' harmonisation prévue par la directive ne porte pas sur les impôts directs qui, tel l' impôt sur le revenu des sociétés, relèvent des compétences propres des États membres.
Dans ces conditions, il y lieu de répondre à la seconde question préjudicielle que l' article 10 de la directive ne s' oppose pas à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
Les frais exposés par les gouvernements danois, belge, hellénique, italien et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l' objet d' un remboursement. La procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs
LA COUR (sixième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par l' OEstre Landsret, par ordonnance du 6 octobre 1994, dit pour droit:
L' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interpreté en ce sens que, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, il est applicable au montant des intérêts économisés.
L' article 10 de la directive 69/335 ne s' oppose pas à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.
Synthèse automatique
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Faits et procédure
Une société mère danoise avait acquis toutes les actions d'une filiale puis lui avait consenti, quatre mois plus tard, un prêt sans intérêts de 8 519 285 DKR. L'administration a rectifié les déclarations de la mère en lui imputant, au taux de 11 %, des intérêts de pleine concurrence pour trois exercices ; les mêmes intérêts étaient déduits chez la filiale. La juridiction fiscale danoise a confirmé la rectification avant le renvoi préjudiciel.
Question de droit
Les intérêts économisés sur le prêt sans intérêt relevaient-ils du droit d'apport de la directive 69/335 et son article 10 interdisait-il parallèlement d'imposer un intérêt reconstitué chez la société mère ?
Droit applicable
L'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 vise l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux par des prestations d'associé sans augmentation du capital social, qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales. Son article 10 exclut les impositions autres que le droit d'apport dans le champ harmonisé. La directive ne concerne toutefois que les impôts indirects comparables au droit d'apport, et non l'imposition directe des bénéfices.
Motifs et solution
La Cour juge que la filiale dispose gratuitement de capitaux : l'économie d'intérêts évite une dépense, augmente son avoir social, renforce son potentiel économique et peut accroître la valeur de ses parts. L'article 4, paragraphe 2, sous b), s'applique donc au montant des intérêts économisés. En revanche, la directive n'harmonise pas les impôts directs. Son article 10 ne s'oppose dès lors pas à l'imposition, chez la société mère, d'un intérêt fixé a posteriori sur le prêt sans intérêt.