Jurisprudence
Cour de justice de l'Union européenne, 21 février 2006, n° C-255/02
Texte intégral de la décision
HALIFAX E.A.
ARRÊT DE LA COUR (grande chambre)
21 février 2006 *
Dans l'affaire C-255/02,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 234 CE,
introduite par le VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni), par décision du
27 juin 2002, parvenue à la Cour le 11 juillet 2002, dans la procédure
Halifax plc,
Leeds Permanent Development Services Ltd,
County Wide Property Investments Ltd
contre
Commissioners of Customs & Excise,
* Langue de procédure: l'anglais.
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ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
LA COUR (grande chambre),
composée de M. V. Skouris, président, MM. P. Jann, C. W. A. Timmermans,
A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, présidents de chambre, MM. S. von Bahr
(rapporteur), J. N. Cunha Rodrigues, Mme R. Silva de Lapuerta, MM. K. Lenaerts,
P. Kūris, E. Juhász et G. Arestis, juges,
avocat général: M. M. Poiares Maduro,
greffier: Mme K. Sztranc, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du 23 novembre 2004,
considérant les observations présentées:
- pour Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd et County Wide
Property Investments Ltd, par MM. K. P. E. Lasok, QC, et M. Patchett-Joyce,
barrister, mandatés par Mme S. Garrett, solicitor,
- pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. J. Collins et Mme R. Caudwell,
en qualité d'agents, assistés de MM. J. Peacock et C. Vajda, QC, ainsi que
M. Angiolini, barrister,
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HALIFAX E.A.
- pour le gouvernement français, par M. G. de Bergues et Mme C. Jurgensen-
Mercier, en qualité d'agents,
- pour l'Irlande, par M. D. J. O'Hagan, en qualité d'agent, assisté de
M. A. M. Collins, SC,
- pour la Commission des Communautés européennes, par M. R. Lyal, en qualité
d'agent,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 7 avril 2005,
rend le présent
Arrêt
La demande de décision préjudicielle porte sur l'interprétation de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des
législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système
commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que
modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995 (JO L 102, p. 18, ci-
après la «sixième directive»).
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Cette demande a été présentée dans le cadre d'un litige opposant Halifax pic (ci-
après «Halifax»), Leeds Permanent Development Services Ltd (ci-après «Leeds
Development») et County Wide Property Investments Ltd (ci-après «County») aux
Commissioners of Customs & Excise (ci-après les «Commissioners») au sujet du
rejet par ces derniers des demandes de récupération ou de remise de la taxe sur la
valeur ajoutée (ci-après la «TVA») présentées par Leeds Development et par County
dans le cadre d'un plan de réduction de la charge fiscale du Halifax pic Group.
Le cadre juridique
L'article 2, point 1, de la sixième directive soumet à la TVA les livraisons de biens
ainsi que les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays
par un assujetti agissant en tant que tel.
En vertu de l'article 4, paragraphe 1, de cette directive, est considéré comme assujetti
quiconque accomplit, d'une façon indépendante, l'une des activités économiques
mentionnées au paragraphe 2 de cet article. La notion d'«activités économiques» est
définie audit paragraphe 2 comme englobant toutes les activités de producteur, de
commerçant ou de prestataire de services et, notamment, les opérations comportant
l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant
un caractère de permanence.
Aux termes de l'article 5, paragraphe 1, de cette même directive, «[e]st considéré
comme 'livraison d'un bien' le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel
comme un propriétaire».
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Selon l'article 6, paragraphe 1, de la sixième directive, «[e]st considérée comme
'prestation de services' toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien
au sens de l'article 5».
Il résulte de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive que, hormis quelques
exceptions y énumérées, les États membres exonèrent l'affermage et la location de
biens immeubles. Toutefois, il résulte de l'article 13, C, premier alinéa, sous a), de
ladite directive que les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit
d'opter pour la taxation de ces opérations.
L'article 13, B, sous d), de ladite directive prévoit que les États membres exonèrent
de la TVA certaines activités dans le secteur des services financiers.
L'article 17, paragraphe 2, sous a), de cette même directive prévoit:
«Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses
opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:
a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée à l'intérieur du pays pour les biens
qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront
rendus par un autre assujetti.»
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En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour
effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et celles n'y ouvrant pas
droit, l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive précise que
«la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est
proportionnelle au montant afférent aux premières opérations».
Aux termes du deuxième alinéa de cette même disposition, «[c]e prorata est
déterminé pour l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti conformément à
l'article 19».
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Halifax est un établissement bancaire. La grande majorité de ses prestations sont
exonérées de la TVA. Au moment des faits de l'affaire au principal, elle pouvait
récupérer moins de 5 % de la TVA acquittée en amont.
Selon les observations présentées par Halifax, Leeds Development est une société de
promotion immobilière et County une société de promotion immobilière et
d'investissement.
Il ressort de la décision de renvoi que Leeds Development et County ainsi qu'une
autre société du Halifax pic Group impliquée dans les opérations en cause, Halifax
Property Investments Ltd (ci-après «Property»), sont toutes des filiales à part entière
de Halifax. Leeds Development et County sont chacune enregistrées séparément aux
fins de la TVA, alors que Property n'est pas enregistrée.
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Aux fins de son activité commerciale, Halifax devait construire des centres d'appel
(«call centres») sur quatre sites différents, à savoir à Cromac Wood et à Dundonald
en Irlande du Nord, à Livingston en Écosse et à West Bank, Leeds, dans le nord-est
de l'Angleterre, pour lesquels elle détenait ou un bail d'environ 125 ans, ou la pleine
propriété, ou encore la pleine jouissance.
Elle a d'abord conclu, le 17 décembre 1999, un contrat de mise en valeur du site de
Cromac Wood avec Cusp Ltd, une société indépendante de promotion et de
construction immobilière. Par un avenant du 28 février 2000, elle s'est ensuite
dégagée de ce contrat et ses droits et obligations ont été assumés par County.
Entre le 29 février et le 6 avril 2000, Halifax, Leeds Development, County et Property
ont passé un certain nombre d'accords pour les différents sites. Il ressort de la
décision de renvoi que les opérations se sont déroulées de manière similaire pour
tous les sites.
En ce qui concerne les sites de Cromac Wood, Dundonald et Livingston, le 29 février
2000, Halifax a conclu des contrats de prêt avec Leeds Development en vertu
desquels elle acceptait de lui prêter des sommes suffisamment importantes pour que
Leeds Development puisse acquérir des droits sur ces sites et les mettre en valeur,
pour un montant total de 59 000 000 GBP.
Halifax et Leeds Development ont également passé un accord en vue de l'exécution
sur lesdits sites de certains travaux de construction. Pour ces travaux, Leeds
Development a reçu un paiement de Halifax d'un peu plus de 120 000 GBP, dont
presque 20 000 au titre de la TVA. Leeds Development a envoyé à Halifax trois
factures de TVA acquittées dudit montant. En outre, Halifax a conclu un contrat
avec Leeds Development concernant l'octroi à cette dernière, en contrepartie d'une
prime, de baux sur les trois sites, chacun d'une durée de 20 ans avec la faculté poul
ie locataire de porter cette durée à 99 ans.
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Le 29 février 2000, Leeds Development a également passé un accord de mise en
valeur et de financement avec County, en vertu duquel cette dernière devait
exécuter ou faire exécuter les travaux de construction sur les terrains de Cromac
Wood, Dundonald et Livingston, y inclus ceux que Leeds Development avait accepté
d'exécuter ou de faire exécuter en vertu de son accord avec Halifax.
À la même date, Halifax a versé à Leeds Development les premières avances sur les
prêts ainsi que le paiement pour lesdits travaux, pour un montant total de
44 815 000 GBP. Cette somme a été versée sur un compte bancaire géré selon les
instructions de Leeds Development. Cette dernière a demandé qu'une somme
identique, incluant plus de 6 600 000 GBP de TVA, soit payée à County en tant
qu'avance sur les travaux exécutés par celle-ci ou à son initiative. Cette opération a
été constatée le même jour par la banque concernée, puis les fonds ont été placés en
dépôt pendant la nuit. Ce même jour, County a délivré à Leeds Development une
facture de TVA acquittée.
Le 29 février 2000 était également le dernier jour de la période de déclaration de
février 2000 de Leeds Development. Celle-ci a présenté une déclaration dans laquelle
elle demandait un remboursement de TVA portant sur un montant de près de
6 700 000 GBP.
Le 1er mars 2000, la somme de 44 815 000 GBP, plus les intérêts cumulés, a été virée,
sur ordre de Leeds Development, sur un compte ouvert au nom de County auprès
d'une autre banque.
Le 6 avril 2000, conformément au contrat du 29 février 2000, Halifax a donné à bail à
Leeds Development les terrains situés sur les sites de Cromac Wood, Dundonald et
Livingston en contrepartie de primes d'un montant total d'environ 7 400 000 GBP,
chaque bail étant considéré comme une prestation exonérée aux fins de la TVA. Ces
primes ont été financées par un tirage supplémentaire sur la somme mise à
disposition en vertu des contrats de prêt initiaux.
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Le même jour, Leeds Development a également pris l'engagement de céder, contre
une prime, chacun de ces baux à Property, ces cessions devant être effectives le
premier jour ouvrable suivant l'achèvement sur le site des travaux et considérées
comme des opérations exonérées de TVA. La prime devait être calculée selon une
formule censée procurer à Leeds Development un profit total de 180 000 GBP.
Property s'est à son tour engagée à sous-louer les locaux de Cromac Wood,
Dundonald et Livingston à Halifax, dans chaque cas en échange d'une prime à
calculer en fonction du prix versé par Property à Leeds Development pour la cession
des baux respectifs, plus une marge bénéficiaire. Property était censée tirer un profit
total de 85 000 GBP de ces sous-locations.
S'agissant du site de West Bank, à Leeds, le 13 mars 2000, Halifax et Leeds
Development ont conclu un contrat de prêt ainsi qu'un contrat de bail et ont passé
un accord de travaux. Halifax a payé une somme de 41 900 GBP, dont un peu plus de
6 000 au titre de la TVA, pour les premiers travaux exécutés et Leeds Development a
émis une facture de TVA acquittée correspondant à ce montant total. Halifax a fait
une première avance de fonds en faveur de Leeds Development pour un montant
approximatif de 3 000 000 GBP en vertu du contrat de prêt.
Le même jour, Leeds Development et County ont passé un accord de mise en valeur
et de financement. Leeds Development a effectué un paiement préalable en faveur
de County et cette dernière a émis des factures de TVA acquittées correspondant
aux travaux exécutés, pour un montant de plus de 3 000 000 GBP, dont environ
455 000 de TVA. Dans sa déclaration relative au mois de mars 2000, Leeds
Development a réclamé le remboursement de près de 455 000 GBP de TVA payée en
amont.
Le 6 avril 2000, Halifax a donné à bail à Leeds Development le terrain situé sur le site
de West Bank et un accord a été passé portant sur la cession par Leeds Development
dudit bail à Property en contrepartie d'une prime. Par un autre accord, Property
s'est engagée à consentir une sous-location à Halifax.
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Afin d'exécuter les travaux visés par les différents accords passés avec Leeds
Development, County a commis des entrepreneurs indépendants et des membres de
professions libérales (ci-après les «constructeurs indépendants»). La juridiction de
renvoi souligne que des accords ont pu être passés par étapes avec les constructeurs
indépendants et que ceux portés à sa connaissance étaient accompagnés d'accords
séparés auxquels Halifax était partie. Ces accords séparés garantiraient à Halifax,
notamment, l'exécution des tâches et obligations par le constructeur indépendant
concerné.
La juridiction de renvoi indique que les conséquences fiscales recherchées par les
accords susmentionnés étaient les suivantes:
- Halifax pourrait déduire la partie déductible de la TVA payée en amont relative
aux travaux prescrits par les accords passés avec Leeds Development.
- Leeds Development pourrait déduire, pour la période de déclaration de février
2000, la TVA indiquée sur la facture de County du 29 février 2000, à savoir plus
de 6 600 000 GBP et, pour la période de déclaration de mars 2000, la TVA
indiquée sur celle du 13 mars 2000, à savoir environ 455 000 GBP.
- County déclarerait la totalité de la TVA en aval indiquée sur lesdites factures et
pourrait déduire la TVA acquittée en amont pour les travaux effectués par les
constructeurs indépendants.
- Les accords de Leeds Development du 6 avril 2000 portant sur la cession à
Property des baux sur les quatre sites seraient des opérations exonérées.
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Comme elles se situeraient dans un autre exercice, ces prestations n'en
traîneraient pas de modification des droits de Leeds Development à récupérer la
taxe payée en amont pour les périodes de déclaration de février et de mars 2000,
qui tomberaient pendant l'exercice clos le 31 mars 2000.
Selon la juridiction de renvoi, pour que cette solution fonctionne, il fallait que:
- Halifax, Leeds Development et County soient toutes les trois enregistrées
séparément aux fins de la TVA,
- tout au long du premier exercice concerné, la production taxée au taux normal
de Leeds Development représente une proportion aussi élevée que possible de
sa production totale. À cette fin, les prestations exonérées de Leeds
Development que constituait la cession de ses droits sur les sites à Property
devaient être différées jusqu'à un exercice ultérieur, et
- les droits de propriété de Leeds Development sur les sites soient conçus de
façon à ne pas compter comme bien d'investissement. Dans le cas contraire, la
cession de ces droits à Property aurait affecté ses droits à déduction.
Par décisions des 4 et 7 juillet 2000, les Commissioners ont rejeté les demandes de
déduction présentées par Leeds Development ainsi que par County concernant la
TVA que les constructeurs indépendants avaient facturée à cette dernière.
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Selon la juridiction de renvoi, les Commissioners ont considéré que:
- Leeds Development n'ayant pas fourni de travaux à Halifax ni reçu de
prestations de travaux de construction de County, ces opérations ne devaient
pas être prises en compte aux fins de la TVA;
- les arrangements analysés dans leur contexte global montraient que Halifax
avait reçu les prestations de travaux des constructeurs indépendants et non pas
de Leeds Development. Halifax pouvait donc déduire la TVA sur lesdits travaux
en appliquant son taux de récupération normal.
Halifax, Leeds Development et County ont attaqué les décisions des Commissioners
devant le VAT and Duties Tribunal, London. Halifax a fait valoir que ces décisions
aboutissaient à la traiter comme si elle avait bénéficié de prestations de services de
construction imposables, lesquelles auraient dû être considérées comme fournies à
County. Leeds Development et County ont invoqué que ces décisions équivalaient à
rejeter leurs demandes de récupération ou de remise de la TVA acquittée en amont.
Halifax, Leeds Development et County ont relevé que les opérations effectuées dans
le cadre des arrangements visés par leur recours étaient réelles. Non seulement les
livraisons ou prestations des constructeurs indépendants, mais également les
prestations de services de construction accomplies par County et les prestations de
services de construction et de fournitures de terrains rendues par Leeds
Development serviraient des intérêts commerciaux. Ces deux sociétés, ainsi que
Property, devraient tirer des bénéfices de leurs participations respectives à ces
arrangements. Bien que les arrangements aient été aménagés de manière à obtenir
un résultat fiscal avantageux, le système de la TVA imposerait de facturer la taxe
opération par opération.
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Les Commissioners ont fait valoir, en premier lieu, qu'une opération effectuée dans
le seul but d'éluder la TVA n'est en soi ni une «livraison» ou une «prestation» ni une
mesure prise dans le cadre de la poursuite d'une «activité économique» au sens qu'il
convient de donner à ces termes visés par la sixième directive. L'application de ce
principe interprétatif aux arrangements en cause signifierait que les engagements de
Leeds Development envers Halifax ne pourraient entrer en ligne de compte comme
portant sur des «livraisons» ou des «prestations» et cela vaudrait également pour les
engagements de County envers Leeds Development.
En second lieu, les Commissioners ont soutenu que, conformément au principe
général du droit communautaire qui impose de prévenir l'abus de droit, il ne faut
tenir aucun compte des opérations exécutées dans le seul but d'éluder la TVA, mais
appliquer les dispositions de la sixième directive à la nature réelle des opérations en
cause. Quel que soit l'angle sous lequel ces arrangements seraient examinés, il
s'avérerait que seuls les constructeurs indépendants auraient réellement fourni des
services de construction, et cela directement à Halifax.
Par décision du 5 juillet 2001, le VAT and Duties Tribunal a rejeté les recours.
Halifax, Leeds Development et County ont fait appel devant la High Court of Justice
(England & Wales), Chancery Division, qui a annulé ladite décision et renvoyé
l'affaire devant le VAT and Duties Tribunal.
Ce dernier relève que, dans sa première décision, rendue le 5 juillet 2001, il s'était
fondé sur une interprétation de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive selon
laquelle il fallait se tenir aux caractéristiques objectives des opérations pour conclure
que les opérations en cause n'étaient pas des livraisons ou des prestations aux fins de
la TVA. L'interprétation de ladite disposition devrait maintenant être soumise à la
Cour.
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En outre, la première décision de la juridiction de renvoi avait tranché le litige au
principal sans se demander s'il y avait eu un quelconque «abus de droit» de la part
des participants aux opérations en cause. Cette décision ayant été cassée, il
conviendrait également de s'interroger sur l'interprétation dudit principe.
A cet égard, la juridiction de renvoi relève qu'il résulte des témoignages déposés pai
des dirigeants de Halifax, de Leeds Development et de County que le seul but
poursuivi par les deux dernières sociétés en s'engageant dans les opérations en cause
était d'éluder la TVA. En d'autres termes, Halifax, Leeds Development et County
auraient eu la volonté d'obtenir un avantage fiscal en mettant en œuvre un plan
artificiel d'évasion fiscale. La juridiction de renvoi se réfère à cet égard à l'arrêt du
14 décembre 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, Rec. p. I-11569, point 53).
Dans ces conditions, le VAT and Duties Tribunal, London a décidé de surseoir à
statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) a) Dans les circonstances pertinentes, des opérations
i) effectuées par chaque participant dans la seule intention d'obtenir un
avantage fiscal et
ii) dépourvues d'objectif économique autonome
sont-elles, aux fins de la TVA, des livraisons ou des prestations effectuées
par les participants, ou à leur profit, dans le cadre de leurs activités
économiques?
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b) Dans les circonstances pertinentes, quels sont les éléments dont il convient
de tenir compte pour déterminer les destinataires des livraisons ou
prestations effectuées par les constructeurs indépendants?
La théorie de l'abus de droit, telle qu'élaborée par la Cour, amène-t-elle à
débouter les parties requérantes de leurs demandes de récupération ou de
remise de la taxe payée en amont découlant de la mise en œuvre des opérations
pertinentes?»
Sur la première question, sous a)
Par sa première question, sous a), la juridiction de renvoi demande, en substance, si
des opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de
biens ou des prestations de services et une activité économique au sens de l'article 2,
point 1, de l'article 4, paragraphes 1 et 2, de l'article 5, paragraphe 1, et de l'article 6,
paragraphe 1, de la sixième directive, lorsqu'elles sont effectuées dans le seul but
d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.
Observations soumises à la Cour
Halifax, Leeds Development et County font valoir que, dans le système de la sixième
directive, des opérations exécutées, mais qui ont été effectuées dans la seule
intention d'obtenir un avantage fiscal et qui sont dépourvues d'objectif économique
autonome sont, aux fins de la TVA, des livraisons ou des prestations effectuées pai
tes participants, ou à leur profit, dans le cadre de leurs activités économiques.
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Le gouvernement du Royaume-Uni et l'Irlande soutiennent que des opérations qui
sont, d'une part, effectuées par chaque participant dans la seule intention d'obtenir
un avantage fiscal et, d'autre part, dépourvues d'objectif économique autonome ne
sont pas des livraisons ou prestations effectuées par les participants dans le cadre de
leurs activités économiques.
La Commission estime que l'objectif dans lequel une opération est effectuée est
dénué de pertinence aux fins de l'article 2 de la sixième directive.
Appréciation de la Cour
Il convient d'emblée de rappeler que la sixième directive établit un système commun
de TVA fondé, notamment, sur une définition uniforme des opérations taxables
(voir, notamment, arrêt du 26 juin 2003, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01,
Rec. p. I-6729, point 38).
À cet égard, la sixième directive assigne un champ d'application très large à la TVA
en visant, à l'article 2, relatif aux opérations imposables, outre les importations de
biens, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux à
l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
En ce qui concerne, d'abord, la notion de «livraisons de biens», l'article 5,
paragraphe 1, de la sixième directive précise qu'est considéré comme une telle
livraison le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un
propriétaire.
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Il résulte de la jurisprudence de la Cour que cette notion inclut toute opération de
transfert d'un bien corporel par une partie qui habilite l'autre partie à disposer en
fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire (voir, notamment, arrêts du
8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285,
point 7, et du 21 avril 2005, C-25/03, HE, Rec. p. I-3123, point 64).
Quant à la notion de «prestations de services», il résulte de l'article 6, paragraphe 1,
de la sixième directive qu'elle couvre toute opération ne constituant pas une
livraison d'un bien au sens de l'article 5 de cette même directive.
Ensuite, selon l'article 4, paragraphe 1, de la sixième directive, est considéré comme
assujetti quiconque accomplit, de façon indépendante, une activité économique,
quels que soient les buts et les résultats de cette activité.
Enfin, la notion d'«activités économiques» est définie à l'article 4, paragraphe 2, de la
sixième directive comme englobant «toutes» les activités de producteur, de
commerçant ou de prestataire de services et, selon la jurisprudence, elle inclut
tous les stades de la production, de la distribution et de la prestation de services
(voir, notamment, arrêts du 4 décembre 1990, Van Tiem, C-186/89, Rec. p. I-4363,
point 17, et MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, point 42).
Ainsi que la Cour l'a constaté au point 26 de l'arrêt du 12 septembre 2000,
Commission/Grèce (C-260/98, Rec. p. I-6537), l'analyse des définitions des notions
d'assujetti et d'activités économiques met en évidence l'étendue du champ
d'application couvert par la notion d'activités économiques et son caractère objectif,
en ce sens que l'activité est considérée en elle-même, indépendamment de ses buts
ou de ses résultats (voir, également, arrêt du 26 mars 1987, Commission/Pays-Bas,
235/85, Rec. p. 1471, point 8, ainsi que, en ce sens, notamment arrêts du 14 février
1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, point 19, et du 27 novembre 2003, Zita
Modes, C-497/01, Rec. p. I-14393, point 38).
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En fait, ladite analyse ainsi que celle des notions de livraisons de biens et de
prestations de services démontrent que ces notions, qui définissent les opérations
taxables en vertu de la sixième directive, ont toutes un caractère objectif et qu'elles
s'appliquent indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées
(voir, en ce sens, arrêt du 12 janvier 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 et
C-484/03, Rec. p. I-483, point 44).
Comme la Cour l'a constaté au point 24 de l'arrêt du 6 avril 1995, BLP Group
(C-4/94, Rec. p. I-983), une obligation pour l'administration fiscale de procéder à des
enquêtes en vue de déterminer l'intention de l'assujetti serait contraire aux objectifs
du système commun de TVA d'assurer la sécurité juridique et de faciliter les actes
inhérents à l'application de la TVA par la prise en considération, sauf dans des cas
exceptionnels, de la nature objective de l'opération concernée.
Il s'ensuit que des opérations telles que celles en cause au principal constituent des
livraisons de biens ou des prestations de services et une activité économique au sens
de l'article 2, point 1, de l'article 4, paragraphes 1 et 2, de l'article 5, paragraphe 1, et
de l'article 6, paragraphe 1, de la sixième directive, dès lors qu'elles satisfont aux
critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions.
Certes, ces critères ne sont pas satisfaits en cas de fraude fiscale, par exemple au
moyen de fausses déclarations ou de l'établissement de factures irrégulières. Il n'en
reste pas moins que la question de savoir si l'opération concernée est effectuée dans
le seul but d'obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer
si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité
économique.
Il s'ensuit qu'il convient de répondre à la première question, sous a), que des
opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de biens
ou des prestations de services et une activité économique au sens de l'article 2,
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point 1, de l'article 4, paragraphes 1 et 2, de l'article 5, paragraphe 1, et de l'article 6,
paragraphe 1, de la sixième directive, dès lors qu'elles satisfont aux critères objectifs
sur lesquels sont fondées lesdites notions, même lorsqu'elles sont effectuées dans le
seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.
Sur la seconde question
Par sa seconde question, qu'il convient d'examiner avant la première question, sous
b), la juridiction de renvoi demande en substance si la sixième directive doit être
interprétée en ce sens qu'elle s'oppose au droit de l'assujetti de déduire la TVA
acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d'une
pratique abusive.
Observations soumises à la Cour
Halifax, Leeds Development et County considèrent que, dans le contexte du système
de la TVA, il n'existe pas, en droit communautaire, de théorie d'abus de droit que les
autorités fiscales d'un État membre puissent invoquer à l'encontre de particuliers
pour rejeter leurs demandes de récupération ou de déduction de la taxe acquittée en
amont.
Le gouvernement du Royaume-Uni estime que le principe d'abus de droit est un
principe général de droit communautaire et interdit à un assujetti de déduire la
TVA, conformément à l'article 17 de la sixième directive et à toute législation
nationale applicable transposant cet article, lorsqu'il résulte de la demande de
déduction que les objectifs de la TVA, posés par la sixième directive, ne sont pas
atteints et que l'assujetti crée artificiellement les conditions qui justifient la demande
de déduction.
I - 1673
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
Le gouvernement français fait valoir que le droit communautaire, en ce qu'il permet
à un État membre de prendre des mesures destinées à empêcher que, à la faveur des
facilités créées en vertu du traité CE, certains de ses ressortissants ne puissent se
prévaloir abusivement ou frauduleusement des normes communautaires, ne
s'oppose pas à ce qu'un État membre prive du droit à déduction un assujetti ou
un groupe d'assujettis, ayant des liens entre eux, qui ont réalisé des opérations
purement artificielles, dans le seul but d'obtenir un remboursement indu de la TVA.
L'Irlande soutient que la théorie d'abus de droit, telle qu'élaborée par la Cour,
permet aux autorités fiscales de débouter des redevables de leurs demandes de
récupération ou de déduction de la TVA acquittée en amont découlant de la mise en
œuvre d'opérations telles que celles en cause au principal.
La Commission est d'avis que, lorsqu'un assujetti ou un groupe d'assujettis ayant des
liens entre eux s'engagent dans une série d'opérations qui, prises dans leur
ensemble, produisent une situation artificielle dont le seul but est de créer les
conditions nécessaires à la récupération de la TVA payée en amont, ces opérations
ne doivent pas être prises en considération.
Appréciation de la Cour
A titre liminaire, il convient de constater que, en fait, les problèmes soulevés par les
questions posées par le VAT and Duties Tribunal semblent, du moins en partie, être
dus à une réglementation nationale qui permet à un assujetti effectuant à la fois des
opérations taxées et non taxées, ou uniquement des opérations non taxées, de
transférer les baux d'une propriété immobilière à une autre entité sous son contrôle,
qui a le droit d'opter pour la taxation de la location de cette propriété et par ce
moyen de déduire la totalité de la TVA en amont acquittée sur des frais de
construction ou de rénovation.
I - 1674
HALIFAX E.A.
Nonobstant cette constatation, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence
constante, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir
des normes communautaires (voir, notamment, arrêts du 12 mai 1998, Kefalas e.a.,
C-367/96, Rec. p. I-2843, point 20; du 23 mars 2000, Diamantis, C-373/97, Rec. p. I-
1705, point 33, et du 3 mars 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599, point 32).
En effet, l'application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue
jusqu'à couvrir les pratiques abusives d'opérateurs économiques, c'est-à-dire les
opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales
normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages
prévus par le droit communautaire (voir, en ce sens, notamment arrêts du
11 octobre 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, point 21; du 3 mars 1993, General
Milk Products, C-8/92, Rec. p. I-779, point 21, et Emsland-Stärke, précité, point 51).
Ce principe d'interdiction de pratiques abusives s'applique également au domaine de
la TVA.
En effet, la lutte contre la fraude, l'évasion fiscale et les abus éventuels est un objectif
reconnu et encouragé par la sixième directive (voir, arrêt du 29 avril 2004·, Gemeente
Leusden et Holin Groep, C-487/01 et C-7/02, Rec. p. I-5337, point 76).
Toutefois, ainsi que la Cour l'a rappelé à maintes reprises, la législation
communautaire doit également être certaine et son application prévisible pour les
justiciables (voir, notamment, arrêt du 22 novembre 2001, Pays-Bas/Conseil,
C-301/97, Rec. p. I-8853, point 43). Cet impératif de sécurité juridique s'impose avec
une rigueur particulière lorsqu'il s'agit d'une réglementation susceptible de
comporter des charges financières, afin de permettre aux intéressés de connaître
avec exactitude l'étendue des obligations qu'elle leur impose (voir, notamment,
arrêts du 15 décembre 1987, Pays-Bas/Commission, 326/85, Rec. p. 5091, point 24,
et du 29 avril 2004, Sudholz, C-17/01, Rec. p. I-4243, point 34).
I - 1675
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
En outre, il résulte de la jurisprudence que le choix, pour un entrepreneur, entre des
opérations exonérées et des opérations imposées peut se fonder sur un ensemble
d'éléments, et notamment des considérations de nature fiscale tenant au régime
objectif de TVA (voir, notamment, arrêts BLP Group, précité, point 22, et du
9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, point 33).
Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui
impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus
élevé. Au contraire, ainsi que ľa rappelé M. l'avocat général au point 85 de ses
conclusions, l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à
limiter sa dette fiscale.
Compte tenu de ces considérations, il apparaît que, dans le domaine de la TVA, la
constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les
opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les
dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale
transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont
l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions.
D'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but
essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal. En effet, ainsi
que l'a précisé M. l'avocat général au point 89 de ses conclusions, l'interdiction de
pratiques abusives n'est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont
susceptibles d'avoir une justification autre que la simple obtention d'avantages
fiscaux.
C'est à la juridiction nationale qu'il appartient de vérifier, conformément aux règles
de preuve du droit national, pour autant qu'il ne soit pas porté atteinte à l'efficacité
du droit communautaire, si les éléments constitutifs d'une pratique abusive sont
réunis dans le litige au principal (voir arrêt du 21 juillet 2005, Eichsfelder
Schlachtbetrieb, C-515/03, non encore publié au Recueil, point 40).
I - 1676
HALIFAX E.A.
Toutefois, la Cour, statuant sur renvoi préjudiciel, peut, le cas échéant, apporter des
précisions visant à guider la juridiction nationale dans son interprétation (voir,
notamment, arrêt du 17 octobre 2002, Payroll e.a., C-79/01, Rec. p. I-8923, point 29).
À cet égard, en ce qui concerne l'objectif du régime des déductions de la sixième
directive, il convient de rappeler que celui-ci vise à soulager entièrement
l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses
activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la
neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que
soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités
soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir, notamment, arrêts du
22 février 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, point 24, et Zita Modes,
précité, point 38).
En effet, selon une jurisprudence constante, les articles 2 de la première directive
67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des
législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO
1967, 71, p. 1301, ci-après la «première directive»), et 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la
sixième directive doivent être interprétés en ce sens que, en principe, l'existence
d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou
plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est nécessaire pour qu'un
droit à déduction de la TVA payée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour
déterminer l'étendue d'un tel droit (arrêts du 8 juin 2000, Midland Bank, C-98/98,
Rec. p. I-4177, point 24; Abbey National, précité, point 26, et du 27 septembre 2001,
Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, point 29).
Or, permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors
que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération
conforme aux dispositions du régime des déductions de la sixième directive ou de la
législation nationale le transposant ne leur aurait permis de déduire ladite TVA, ou
I - 1677
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de
neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime.
Quant au second élément, selon lequel les opérations en cause doivent avoir pour
but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal, il y a lieu de rappeler qu'il incombe à la
juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en
cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel
de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou
personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge
fiscale (voir, en ce sens, arrêt Emsland-Stärke, précité, point 58).
En tout état de cause, il ressort de la décision de renvoi que le VAT and Duties
Tribunal considère que les opérations en cause au principal avaient pour seul
objectif d'obtenir un avantage fiscal.
Finalement, il convient de rappeler que le droit à déduction prévu aux articles 17 et
suivants de la sixième directive fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne
peut, en principe, être limité. Il s'exerce immédiatement pour la totalité des taxes
ayant grevé les opérations effectuées en amont (voir, notamment, arrêts du 6 juillet
1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, point 18, et du 21 mars 2000,
Gabalfrisa e.a., C-110/98 à C-147/98, Rec p. I-1577, point 43).
Toutefois, ainsi que la Cour a déjà eu l'occasion de le relever, ce n'est qu'en l'absence
de circonstances frauduleuses ou abusives, et sous réserve d'éventuelles régulari
sations conformément aux conditions prévues à l'article 20 de la sixième directive,
que le droit à déduction, une fois né, reste acquis (voir, notamment, arrêts du 8 juin
2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. p. I-4321, point 41, et Schlossstraße, C-396/98, Rec.
p. I-4279, point 42).
I - 1678
HALIFAX E.A.
Dès lors, il convient de répondre à la seconde question que la sixième directive doit
être interprétée en ce sens qu'elle s'oppose au droit de l'assujetti de déduire la TVA
acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d'une
pratique abusive.
La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les
opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les
dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale
transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont
l'octroi serait contraire à l'objectif de ces dispositions. D'autre part, il doit également
résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but
essentiel l'obtention d'un avantage fiscal.
Sur la première question, sous b)
Eu égard aux réponses données à la première question, sous a), et à la seconde
question, la première question, sous b), doit être comprise en ce sens que la
juridiction de renvoi demande, en substance, dans quelles conditions la TVA peut
être recouvrée lorsque l'existence d'une pratique abusive a été constatée.
Observations soumises à la Cour
Le gouvernement du Royaume-Uni considère qu'il faut examiner les éléments qui
démontrent le véritable fondement économique et déterminent si oui ou non les
finalités de la sixième directive sont réalisées.
I - 1679
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
Dans l'affaire au principal, ces éléments seraient ceux établis par le VAT and Duties
Tribunal dans sa première décision, à savoir que:
a) Halifax était le maître d'œuvre de ces opérations;
b) Halifax s'est chargée du financement des opérations sans intérêts;
c) Halifax est toujours restée en possession des sites de sorte que les avantages
tirés des travaux de construction lui sont directement revenus;
d) Halifax avait des liens contractuels directs avec les constructeurs indépendants
sous la forme de garanties; et
e) ni County ni Leeds Development n'avaient de droits de propriété significatifs.
Ces éléments amèneraient à la conclusion que Halifax est le destinataire des
prestations fournies par les constructeurs indépendants et conduiraient ainsi à un
résultat conforme aux finalités de la sixième directive.
I - 1680
HALIFAX E.A.
Appréciation de la Cour
À titre liminaire, force est de constater qu'aucune disposition de la sixième directive
ne porte sur la question du recouvrement de la TVA. Ladite directive définit
seulement, à son article 20, les conditions à remplir pour que la déduction des taxes
en amont puisse être régularisée auprès du bénéficiaire de la livraison de biens ou de
la prestation de services (voir ordonnance du 3 mars 2004, Transport Service,
C-395/02, Rec. p. I-1991, point 27).
Il appartient donc, en principe, aux États membres de déterminer les conditions
dans lesquelles la TVA peut être recouvrée a posteriori par le Trésor public, tout en
restant toutefois dans les limites découlant du droit communautaire (voir
ordonnance Transport Service, précitée, point 28).
Il importe cependant de rappeler à cet égard que les mesures que les États membres
ont la faculté d'adopter, en vertu de l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive,
afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller
au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs (voir arrêt Gabalfrisa
e.a., précité, point 52, et ordonnance Transport Service, précitée, point 29). Elles ne
peuvent dès lors être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la
neutralité de la TVA, laquelle constitue un principe fondamental du système
commun de la TVA mis en place par la législation communautaire en la matière
(voir arrêt du 19 septembre 2000, Schmeink & Cofreth et Strobel, C-454/98, Rec.
p. I-6973, point 59).
Il convient en outre de rappeler que la constatation de l'existence d'une pratique
abusive ne doit pas conduire à une sanction, pour laquelle une base légale claire et
non ambiguë serait nécessaire, mais à une obligation de remboursement, en tant que
simple conséquence de ladite constatation, rendant indues, en partie ou en totalité,
les déductions de la TVA payée en amont (voir, en ce cens, arrêt Emsland Stärke,
précité, point 56).
I - 1681
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
Il en résulte que des opérations impliquées dans une pratique abusive doivent être
redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu'elle aurait existé en l'absence des
opérations constitutives de ladite pratique abusive.
À cet égard, l'administration fiscale est habilitée à demander avec effet rétroactif le
remboursement des sommes déduites pour chaque opération dont elle constate que
le droit à déduction a été exercé de manière abusive (arrêt Fini H, précité, point 33).
Toutefois, elle doit également en soustraire toute taxe ayant grevé une opération
effectuée en aval, taxe pour laquelle l'assujetti concerné était artificiellement
redevable dans le cadre du plan de réduction de la charge fiscale et, le cas échéant,
elle doit rembourser tout excédent.
De même, elle doit permettre à l'assujetti qui, en l'absence d'opérations constitutives
d'une pratique abusive, aurait été le bénéficiaire de la première opération non
constitutive d'une telle pratique, de déduire, conformément aux dispositions du
régime des déductions de la sixième directive, la TVA grevant cette opération en
amont.
Il s'ensuit qu'il convient de répondre à la première question, sous b), que, lorsque
l'existence d'une pratique abusive a été constatée, les opérations impliquées doivent
être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu'elle aurait existé en l'absence
des opérations constitutives de cette pratique abusive.
I - 1682
HALIFAX E.A.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident
soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les
dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux
desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.
Par ces motifs
la Cour (grande chambre) dit pour droit:
Des opérations telles que celles en cause au principal constituent des
livraisons de biens ou des prestations de services et une activité
économique au sens de l'article 2, point 1, de l'article 4, paragraphes 1 et
2, de l'article 5, paragraphe 1, et de l'article 6, paragraphe 1, de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisa
tion des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette
uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du
10 avril 1995, dès lors qu'elles satisfont aux critères objectifs sur lesquels
sont fondées lesdites notions, même lorsqu'elles sont effectuées dans le
seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.
La sixième directive doit être interprétée en ce sens qu'elle s'oppose au
droit de l'assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en
amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d'une
pratique abusive.
I - 1683
ARRÊT DU 21. 2. 2006 - AFFAIRE C-255/02
La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que
les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions
prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la
législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat
l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif
de ces dispositions. D'autre part, il doit également résulter d'un ensemble
d'éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel
l'obtention d'un avantage fiscal.
Lorsque l'existence d'une pratique abusive a été constatée, les opérations
impliquées doivent être redéfinies de manière à rétablir la situation telle
qu'elle aurait existé en l'absence des opérations constitutives de cette
pratique abusive.
Signatures
I - 1684
Synthèse automatique
Synthèse rédigée automatiquement. L’IA peut faire des erreurs.
Faits et procédure
Halifax, banque ne récupérant que moins de 5 % de la TVA d'amont, devait construire quatre centres d'appel. Avec ses filiales Leeds Development, County et Property, elle avait organisé prêts, travaux, baux et sous-locations afin que Leeds réclame environ 6,7 millions de livres de TVA en février 2000 puis environ 455 000 livres en mars. Les Commissioners avaient refusé les déductions; le tribunal de renvoi relevait que l'avantage fiscal était l'unique objectif du montage.
Question de droit
Des opérations réelles mais accomplies uniquement pour un avantage fiscal restent-elles des opérations économiques aux fins de la TVA, quand deviennent-elles abusives et comment rétablir la situation après l'abus ?
Droit applicable
Les notions de livraison, prestation et activité économique sont objectives: le seul but fiscal n'empêche pas leur qualification si leurs critères sont remplis. Une pratique abusive exige cumulativement un avantage contraire à l'objectif des règles de TVA et, d'après des éléments objectifs, un but essentiel d'obtenir cet avantage. L'assujetti peut choisir une structure moins taxée, mais non créer artificiellement les conditions d'une déduction contraire au régime.
Motifs et solution
La Cour juge d'abord que les opérations conservent leur qualification économique malgré leur finalité exclusivement fiscale. Elle précise ensuite que la sixième directive refuse la déduction lorsque les deux éléments de l'abus sont établis, vérification qui relève du juge national. L'abus n'entraîne pas une sanction autonome: les opérations doivent être redéfinies pour rétablir la situation qui aurait existé sans elles, avec récupération des déductions indues et prise en compte des taxes artificiellement dues en aval.