Jurisprudence
Cour de justice de l'Union européenne, 12 septembre 2006, n° C-196/04
Texte intégral de la décision
CADBURY SCHWEPPES ET CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS
ARRÊT DE LA COUR (grande chambre)
12 septembre 2006 *
Dans l'affaire C-196/04,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 234 CE,
introduite par les Special Commissioners of Income Tax, London (Royaume-Uni),
par décision du 29 avril 2004, parvenue à la Cour le 3 mai 2004, dans la procédure
Cadbury Schweppes pic,
Cadbury Schweppes Overseas Ltd
contre
Commissioners of Inland Revenue,
LA COUR (grande chambre),
composée de M. V. Skouris, président, MM. P. Jann et A. Rosas, présidents de
chambre, M. J. N. Cunha Rodrigues, M me R. Silva de Lapuerta, MM. K. Lenaerts
(rapporteur), E. Juhász, G. Arestis et A. Borg Barthet, juges,
* Langue de procédure: l'anglais.
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ARRÊT DU 12. 9. 2006 - AFFAIRE C-196/04
avocat général: M. P. Léger,
greffier: M me C. Strömholm, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du 13 décembre 2005,
considérant les observations présentées:
- pour Cadbury Schweppes pic et Cadbury Schweppes Overseas Ltd, par
M. J. Ghosh, barrister, et M. J. Henderson, adviser,
- pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M me R. Caudwell, en qualité
d'agent, assistée de M. D. Anderson, QC, ainsi que de M me M. Lester et de
M. D. Ewart, barristers,
- pour le gouvernement belge, par M me E. Dominkovits, en qualité d'agent,
- pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d'agent,
- pour le gouvernement allemand, par M me A. Tiemann et M. U. Forsthoff, en
qualité d'agents,
- pour le gouvernement espagnol, par M me L. Fraguas Gadea et M. M. Muñoz
Pérez, en qualité d'agents,
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- pour le gouvernement français, par M. G. de Bergues et M me C. Mercier, en
qualité d'agents,
- pour l'Irlande, par M. D. O'Hagan, en qualité d'agent, assisté de MM. R. L.
Nesbitt et A. Collins, SC, ainsi que de M. P. McGarry, BL,
- pour le gouvernement italien, par M. I. M. Braguglia, en qualité d'agent, assisté
de M. A. Cingolo, avvocato dello Stato,
- pour le gouvernement chypriote, par M me A. Pantazi, en qualité d'agent,
- pour le gouvernement portugais, par MM. L. Fernandes et J. de Menezes Leitão,
en qualité d'agents,
- pour le gouvernement finlandais, par M me A. Guimaraes-Purokoski, en qualité
d'agent,
- pour le gouvernement suédois, par M. A. Kruse et M me I. Willfors, en qualité
d'agents,
- pour la Commission des Communautés européennes, par M. R. Lyal, en qualité
d'agent,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 2 mai 2006,
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rend le présent
Arrêt
La demande de décision préjudicielle porte sur l'interprétation des articles 43 CE,
CE et 56 CE.
Cette demande a été présentée dans le cadre d'un litige opposant Cadbury
Schweppes pic (ci-après «CS») et Cadbury Schweppes Overseas Ltd (ci-après
«CSO») aux Commissioners of Inland Revenue au sujet de l'imposition de cette
dernière société sur les bénéfices réalisés en 1996 par Cadbury Schweppes Treasury
International (ci-après «CSTI»), une filiale du groupe Cadbury Schweppes établie
dans l'International Financial Services Center (centre de services financiers
internationaux) de Dublin (Irlande) (ci-après l'«IFSC»).
La législation nationale
Selon la législation fiscale du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du
Nord, une société résidente de cet État membre au sens de ladite législation (ci-après
la «société résidente») est soumise dans cet État à l'impôt sur les sociétés au titre de
son bénéfice mondial. Celui-ci englobe les bénéfices réalisés par les succursales ou
les agences par l'intermédiaire desquelles la société résidente exerce ses activités en
dehors du Royaume-Uni.
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En revanche, la société résidente n'est, en principe, pas imposée sur les bénéfices de
ses filiales au moment où ceux-ci sont réalisés. Elle n'est pas non plus imposée sur
les dividendes distribués par une filiale établie au Royaume-Uni. Les dividendes
distribués à une société résidente par une filiale établie à l'étranger sont, quant à eux,
imposés dans le chef de ladite société. Pour éviter une double imposition, la
législation fiscale du Royaume-Uni prévoit toutefois l'octroi d'un crédit d'impôt à la
société résidente, à concurrence de l'impôt acquitté par la filiale étrangère lors de
la réalisation des bénéfices.
La législation du Royaume-Uni sur les sociétés étrangères contrôlées (ci-après les
«SEC») comporte une exception à la règle générale selon laquelle une société
résidente n'est pas imposée sur les bénéfices d'une filiale lors de la réalisation de
ceux-ci.
Cette législation, qui figure aux articles 747 à 756 et aux annexes 24 à 26 de la loi de
1988 relative à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés (Income and
Corporation Taxes Act 1988), prévoit que les bénéfices d'une SEC - à savoir, selon
la version de ladite législation applicable à la date des faits au principal (ci-après la
«législation sur les SEC»), une société étrangère détenue à plus de 50 % par la société
résidente - sont attribués à cette dernière et imposés dans le chef de celle-ci,
moyennant un crédit d'impôt au titre de l'impôt acquitté par la SEC dans l'État où
elle est établie. Si ces mêmes bénéfices sont distribués par la suite sous la forme de
dividendes à la société résidente, l'impôt payé par celle-ci au Royaume-Uni sur les
bénéfices de la SEC est considéré comme un impôt additionnel payé par cette
dernière à l'étranger et il donne droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt dû
par la société résidente sur ces dividendes.
La législation sur les SEC a vocation à s'appliquer lorsque la SEC est soumise, dans
l'État où elle est établie, à un «niveau inférieur d'imposition», ce qui est le cas, en
vertu de cette législation, pour tout exercice comptable au cours duquel l'impôt payé
par la SEC est inférieur aux trois quarts du montant de l'impôt qui aurait été payé au
Royaume-Uni sur les bénéfices imposables tels qu'ils auraient été calculés aux fins
d'une imposition dans cet État membre.
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L'imposition résultant de l'application de la législation sur les SEC est assortie d'un
certain nombre d'exceptions. Selon la version de cette législation en vigueur à la date
des faits au principal, cette imposition ne trouve pas à s'appliquer dans l'un des cas
de figure suivants:
- lorsque la SEC adopte une «politique de distribution acceptable», ce qui
implique qu'un pourcentage déterminé (90 % en 1996) de ses bénéfices soit
distribué dans les 18 mois de leur réalisation et imposé dans le chef d'une
société résidente;
- lorsque la SEC exerce des «activités exonérées» au sens de ladite législation,
telles que certaines activités commerciales effectuées par un établissement
commercial;
- lorsque la SEC respecte la «condition de la cotation publique», ce qui implique
que 35 % des droits de vote soient détenus par le public, que la filiale soit
inscrite à la cote et que ses titres soient négociés dans une Bourse d'actions
reconnue, et
- lorsque le bénéfice imposable de la SEC ne dépasse pas un montant fixé à
50 000 GBP (exception de minimis).
L'imposition prévue par la législation sur les SEC est également exclue lorsqu'il est
satisfait au test dit «du mobile». Celui-ci comporte deux conditions cumulatives.
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D'une part, lorsque les transactions ayant donné lieu aux bénéfices de la SEC pour
l'exercice en cause conduisent à une diminution de l'impôt au Royaume-Uni par
rapport à celui qui aurait dû être acquitté en l'absence desdites transactions et que le
montant de cette diminution dépasse un certain seuil, la société résidente doit
démontrer qu'une telle diminution n'était pas l'objectif principal ou l'un des
objectifs principaux de ces transactions.
1 1 D'autre part, la société résidente doit démontrer que la raison principale ou l'une
des raisons principales de l'existence de la SEC ne consistait pas, pour l'exercice
concerné, en l'obtention d'une diminution de l'impôt au Royaume-Uni par la voie
d'un détournement de bénéfices. Selon ladite législation, il y a détournement de
bénéfices s'il est raisonnablement permis de supposer que, si la SEC ou toute société
apparentée établie en dehors du Royaume-Uni n'avait pas existé, les revenus
auraient été perçus par une personne résidant au Royaume-Uni et imposés dans le
chef de cette personne.
La décision de renvoi précise également que les autorités fiscales du Royaume-Uni
ont publié, en 1996, une liste d'États dans lesquels, sous certaines conditions, une
SEC peut être créée et exercer ses activités en étant considérée comme remplissant
les conditions permettant d'échapper à l'imposition prévue par la législation sur les
SEC.
Les faits à l'origine du litige au principal et la question préjudicielle
CS, société résidente, est la société mère du groupe Cadbury Schweppes, qui est
constitué de sociétés établies au Royaume-Uni, dans d'autres États membres et dans
des États tiers. Ce groupe comprend, notamment, deux filiales en Irlande, Cadbury
Schweppes Treasury Services (ci-après «CSTS») et CSTI, que CS détient
indirectement par l'intermédiaire d'une chaîne de filiales à la tête de laquelle se
trouve CSO.
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CSTS et CSTI, qui sont établies dans l'IFSC, étaient soumises, à la date des faits au
principal, à un taux d'imposition de 10 %.
Les activités de CSTS et de CSTI consistent à lever des fonds et à les mettre à la
disposition des filiales du groupe Cadbury Schweppes.
D'après la décision de renvoi, CSTS s'est substituée à une structure similaire qui
incluait une société établie à Jersey. Elle a été constituée dans un triple but. Il
s'agissait, premièrement, de remédier à une difficulté de nature fiscale rencontrée
par les contribuables canadiens détenant des actions préférentielles de CS,
deuxièmement, d'éviter de devoir obtenir l'autorisation des autorités du
Royaume-Uni pour des opérations de prêt à l'étranger et, troisièmement, de réduire
les retenues à la source sur les dividendes versés au sein du groupe sous le régime de
la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal
commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO
L 225, p. 6). Selon ladite décision, ces trois objectifs auraient pu être atteints si CSTS
avait été constituée conformément à la législation du Royaume-Uni et avait été
établie dans cet État membre.
CSTI est une filiale de CSTS. Selon la juridiction de renvoi, elle a été constituée en
Irlande afin de ne pas tomber sous l'application de certaines dispositions fiscales du
Royaume-Uni en matière de change.
D'après la décision de renvoi, il est constant que CSTS et CSTI ont été établies à
Dublin dans le seul but de permettre que les bénéfices liés aux activités de
financement interne du groupe Cadbury Schweppes puissent jouir du régime fiscal
de l'IFSC.
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Compte tenu du taux de l'impôt appliqué aux sociétés qui sont établies dans ce
centre, les bénéfices de CSTS et de CSTI se sont trouvés soumis à un «niveau
inférieur d'imposition» au sens de la législation sur les SEC. En ce qui concerne
l'exercice comptable de 1996, les autorités fiscales du Royaume-Uni ont estimé
qu'aucune des conditions permettant d'écarter l'imposition prévue par ladite
législation ne trouvait à s'appliquer à ces filiales.
Par conséquent, par décision du 18 août 2000, les Commissioners of Inland Revenue
ont, en application de la législation sur les SEC, réclamé à CSO la somme de
8 638 633,54 GBP au titre de l'impôt sur les sociétés pour les bénéfices réalisés par
CSTI durant l'exercice comptable clôturé le 28 décembre 1996. L'avis d'imposition
ne concerne que les bénéfices réalisés par cette dernière société étant donné que, au
cours de ce même exercice, CSTS a, pour sa part, subi des pertes.
Le 21 août 2000, CS et CSO ont formé un recours contre cet avis d'imposition
devant les Special Commissioners of Income Tax, London. Devant cette juridiction,
elles soutiennent que la législation sur les SEC est contraire aux articles 43 CE,
CE et 56 CE.
La juridiction de renvoi expose qu'elle est confrontée à une série d'incertitudes
concernant l'application du droit communautaire à l'affaire dont elle est saisie.
En premier lieu, elle se demande si, en constituant et en dotant de capitaux des
sociétés dans d'autres États membres dans l'unique but de bénéficier d'un régime
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fiscal plus favorable que celui en vigueur au Royaume-Uni, CS a fait u n usage abusif
des libertés instituées par le traité CE.
À supposer que CS n'ait fait qu'exercer de manière effective lesdites libertés, elle se
demande, e n deuxième lieu, si, dans les circonstances de l'espèce, la législation sur
les SEC doit être considérée c o m m e constituant une restriction à l'exercice de ces
libertés o u une discrimination.
Pour le cas o ù ladite législation devrait être regardée c o m m e comportant u n e
restriction aux libertés consacrées par le traité, la juridiction de renvoi se demande,
en troisième lieu, si la circonstance éventuelle q u e CS n e paie pas u n impôt
supérieur à celui q u e CSTS et CSTI auraient payé si elles avaient été établies au
Royaume-Uni permet d'exclure l'existence d'une telle restriction. Elle s'interroge
également sur la pertinence, d'une part, des différences existant, sur certains aspects,
entre les règles de calcul de l'obligation fiscale relative aux revenus de CSTS ainsi
que de CSTI et les règles normalement applicables aux filiales de CS dans ledit État
membre et, d'autre part, du fait que les pertes d'une SEC ne peuvent pas être
déduites des bénéfices d'une autre SEC ou des bénéfices de CS et de ses filiales au
Royaume-Uni, alors qu'une telle déduction aurait été admise si CSTS et CSTI
avaient été établies dans cet État membre.
Pour le cas o ù la législation sur les SEC devrait être regardée c o m m e de nature à
instaurer u n e discrimination, elle se demande, en quatrième lieu, s'il convient
d'établir u n parallèle entre les faits au principal et le cas o ù CS aurait constitué des
filiales au Royaume-Uni o u celui o ù elle aurait implanté des filiales dans u n État
m e m b r e dans lequel n'est pas applicable u n taux inférieur d'imposition au sens de
cette législation.
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Pour le cas où la législation sur les SEC serait jugée constitutive d'une discrimination
ou d'une restriction à la liberté d'établissement, elle se demande, en cinquième lieu,
si cette législation peut être justifiée par des motifs de lutte contre l'évasion fiscale,
dès lors qu'elle vise à empêcher la réduction ou le détournement de bénéfices
imposables au Royaume-Uni, et, le cas échéant, si elle peut être considérée comme
proportionnée compte tenu de sa finalité et de l'exonération dont sont susceptibles
de bénéficier les sociétés qui, à la différence de CS, parviennent à prouver, dans le
cadre du test du mobile, qu'elles ne poursuivent pas un objectif d'évasion fiscale.
Compte tenu de ces différentes interrogations, les Special Commissioners of Income
Tax, London, ont decide de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question
préjudicielle suivante:
«Les articles 43 CE, 49 CE et 56 CE s'opposent-ils à une législation fiscale nationale,
telle que celle en cause dans la procédure au principal, qui, dans des circonstances
spécifiques déterminées, prévoit d'imposer une société établie dans cet État membre
à raison des bénéfices d'une filiale établie dans un autre État membre et soumise à
un niveau inférieur d'imposition?»
Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 43 CE,
CE et 56 CE s'opposent à une législation fiscale nationale, telle que celle en cause
au principal, qui prévoit, sous certaines conditions, d'imposer la société mère sur les
bénéfices réalisés par une SEC.
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Cette question doit être comprise comme visant également l'article 48 CE, lequel
assimile aux personnes physiques ressortissantes des États membres, visées à
l'article 43 CE, les sociétés qui ont été constituées conformément à la législation
d'un État membre et ont leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur
principal établissement à l'intérieur de la Communauté, aux fins de l'application des
dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement.
Conformément à une jurisprudence constante, relèvent du champ d'application
matériel des dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement les
dispositions nationales qui trouvent à s'appliquer à la détention par un ressortissant
de l'État membre concerné, dans le capital d'une société établie dans un autre État
membre, d'une participation lui permettant d'exercer une influence certaine sur les
décisions de cette société et d'en déterminer les activités (voir, en ce sens, arrêts du
13 avril 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, point 22, ainsi que du 21 novembre
2002, X et Y, C-436/00, Rec. p. I-10829, point 37).
E n l'occurrence, la législation sur les SEC concerne l'imposition, sous certaines
conditions, des bénéfices de filiales établies e n dehors d u Royaume-Uni dans
lesquelles u n e société résidente détient u n e participation lui assurant le contrôle de
ces dernières. Elle doit d o n c être examinée au regard des articles 4 3 CE et 48 CE.
À supposer que cette législation ait, comme le soutiennent les requérantes au
principal et l'Irlande, des effets restrictifs sur la libre prestation des services et sur la
libre circulation des capitaux, de tels effets seraient la conséquence inéluctable d'une
éventuelle entrave à la liberté d'établissement et ils ne justifient pas, en tout état de
cause, un examen autonome de ladite législation en considération des articles 49 CE
et 56 CE (voir, en ce sens, arrêt du 14 octobre 2004, Omega, C-36/02, Rec. p. I-9609,
point 27).
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Avant d'examiner la législation sur les SEC au regard des articles 43 CE et 48 CE, il
importe de répondre à l'interrogation liminaire de la juridiction de renvoi, visant à
savoir si le fait pour une société établie dans un État membre de créer et de doter de
capitaux des sociétés dans un autre État membre dans l'unique but de bénéficier du
régime fiscal plus favorable en vigueur dans ce dernier État constitue un usage abusif
de la liberté d'établissement.
Certes, les ressortissants d'un État membre ne sauraient, à la faveur des facilités
créées en vertu du traité, tenter de se soustraire abusivement à l'emprise de leur
législation nationale. Ils ne sauraient se prévaloir abusivement ou frauduleusement
des normes communautaires (arrêts du 7 février 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399,
point 25; du 3 octobre 1990, Bouchoucha, C-61/89, Rec. p. I-3551, point 14, et du
9 mars 1999, Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, point 24).
Toutefois, le fait qu'un ressortissant communautaire, personne physique ou morale,
a entendu profiter de la fiscalité avantageuse en vigueur dans un État membre autre
que celui dans lequel il réside n'autorise pas, à lui seul, à le priver de la possibilité
d'invoquer les dispositions du traité (voir, en ce sens, arrêt du 11 décembre 2003,
Barbier, C-364/01, Rec. p. I-15013, point 71).
En ce qui concerne la liberté d'établissement, la Cour a déjà jugé que la circonstance
que la société a été créée dans un État membre dans le but de bénéficier d'une
législation plus avantageuse n'est pas, à elle seule, suffisante pour conclure à
l'existence d'un usage abusif de cette liberté (voir, en ce sens, arrêts Centros, précité,
point 27, et du 30 septembre 2003, Inspire Art, C-167/01, Rec. p. I-10155, point 96).
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II s'ensuit que, comme l'ont souligné les requérantes au principal et le
gouvernement belge ainsi que, lors de l'audience, le gouvernement chypriote, la
circonstance que CS a en l'occurrence décidé d'établir CSTS et CSTI dans l'IFSC
dans le but avoué de bénéficier du régime fiscal favorable que procure un tel
établissement ne constitue pas, par elle-même, un abus. Cette circonstance n'exclut
donc pas que CS puisse invoquer les articles 43 CE et 48 CE (voir, en ce sens, arrêts
précités Centros, point 18, et Inspire Art, point 98).
Il convient dès lors d'examiner si les articles 43 CE et 48 CE s'opposent à
l'application d'une législation telle que celle sur les SEC.
En vertu d'une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence
des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du
droit communautaire (arrêts du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97,
Rec. p. 1-2651, point 19; du 7 septembre 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477,
point 19, et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837,
point 29).
La liberté d'établissement, que l'article 43 CE reconnaît aux ressortissants
communautaires et qui comporte pour eux l'accès aux activités non salariées et
leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, dans les mêmes
conditions que celles définies par la législation de l'État membre d'établissement
pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l'article 48 CE, pour les
sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et ayant leur
siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à
l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'État membre
concerné par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale ou d'une agence (voir,
notamment, arrêts du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec.
p. 1-6161, point 35; Marks & Spencer, précité, point 30, ainsi que du 23 février 2006,
Keller Holding, C-471/04, Rec. p. 1-2107, point 29).
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Même si, selon leur libellé, les dispositions du traité relatives à la liberté
d'établissement visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l'État
membre d'accueil, elles s'opposent également à ce que l'État membre d'origine
entrave l'établissement dans un autre État membre de l'un de ses ressortissants ou
d'une société constituée en conformité avec sa législation (voir, notamment, arrêts
du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 21, ainsi que Marks &
Spencer, précité, point 31).
En l'occurrence, il est constant que la législation sur les SEC comporte une
différence de traitement des sociétés résidentes en fonction du niveau d'imposition
frappant la société dans laquelle elles détiennent une participation leur assurant le
contrôle de celle-ci.
4 4 En effet, lorsque la société résidente a constitué une SEC dans un État membre dans
lequel celle-ci est soumise à un niveau inférieur d'imposition au sens de la législation
sur les SEC, les bénéfices réalisés par une telle société contrôlée sont, en vertu de
cette législation, attribués à la société résidente, qui est imposée sur ces bénéfices. En
revanche, lorsque la société contrôlée a été constituée et est imposée au Royaume-
Uni ou dans un État dans lequel elle n'est pas soumise à un niveau inférieur
d'imposition au sens de ladite législation, cette dernière n'est pas applicable et,
conformément à la législation du Royaume-Uni relative à l'impôt sur les sociétés, la
société résidente n'est pas, dans de telles circonstances, imposée sur les bénéfices de
la société contrôlée.
Cette différence de traitement crée un désavantage fiscal pour la société résidente à
laquelle la législation sur les SEC est applicable. En effet, même en tenant compte,
comme le suggèrent les gouvernements du Royaume-Uni ainsi que danois,
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allemand, français, portugais, finlandais et suédois, de la circonstance éventuelle,
mentionnée par la juridiction de renvoi, selon laquelle une telle société résidente ne
paierait pas, au titre des bénéfices d'une SEC relevant du champ d'application de
ladite législation, un impôt supérieur à celui qui aurait frappé ces bénéfices si ceux-ci
avaient été réalisés par une filiale établie au Royaume-Uni, il n'en demeure pas
moins que, en application d'une telle législation, cette société résidente est imposée
sur des bénéfices d'une autre personne morale. Or, tel n'est pas le cas d'une société
résidente ayant une filiale imposée au Royaume-Uni ou dont la filiale établie en
dehors de cet État membre n'est pas soumise à un niveau inférieur d'imposition.
Ainsi que le font valoir les requérantes au principal, l'Irlande et la Commission des
Communautés européennes, le traitement fiscal distinct découlant de la législation
sur les SEC et le désavantage qui en résulte pour les sociétés résidentes qui disposent
d'une filiale soumise, dans un autre État membre, à un niveau inférieur d'imposition
sont de nature à entraver l'exercice de la liberté d'établissement par de telles
sociétés, en les dissuadant de créer, d'acquérir ou de maintenir une filiale dans un
Etat membre dans lequel celle-ci se trouve soumise à un tel niveau d'imposition. Ils
constituent ainsi une restriction à la liberté d'établissement au sens des
articles 43 CE et 48 CE.
Une telle restriction ne saurait être admise que si elle se justifie par des raisons
impérieuses d'intérêt général. Encore faudrait-il, dans une telle hypothèse, qu'elle
soit propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause et qu'elle n'aille pas au-delà
de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (arrêts du 15 mai 1997, Futura
Participations et Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, point 26; du 11 mars 2004, De
Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Rec. p. I-2409, point 49, ainsi que Marks & Spencer,
précité, point 35).
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Le gouvernement du Royaume-Uni, soutenu par les gouvernements danois,
allemand, français, portugais, finlandais et suédois, fait valoir que la législation sur
les SEC entend lutter contre une forme particulière d'évasion fiscale, consistant pour
une société résidente à transférer artificiellement des bénéfices de l'État membre
dans lequel ceux-ci ont été réalisés vers un État à faible niveau d'imposition au
moyen de la création d'une filiale dans celui-ci et de la conclusion de transactions
destinées principalement à réaliser un tel transfert au profit de cette filiale.
À cet égard, il ressort d'une jurisprudence constante que l'existence d'un avantage
résultant de la fiscalité peu élevée à laquelle est soumise une filiale établie dans un
État membre autre que celui dans lequel a été constituée la société mère n'autorise
pas, par elle-même, ce dernier État membre à compenser cet avantage par un
traitement fiscal moins favorable de la société mère (voir, en ce sens, arrêt du
28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, Rec. p. 273, point 21; voir également,
par analogie, arrêts du 26 octobre 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Rec.
p. I-7447, point 44, ainsi que du 26 juin 2003, Skandia et Ramstedt, C-422/01, Rec.
p. I-6817, point 52). La nécessité de prévenir la réduction des recettes fiscales ne
figure ni parmi les objectifs énoncés à l'article 46, paragraphe 1, CE ni parmi les
raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier une restriction à une
liberté instituée par le traité (voir, en ce sens, arrêts du 3 octobre 2002, Danner,
C-136/00, Rec. p. 1-8147, point 56, ainsi que Skandia et Ramstedt, précité, point 53).
Il découle également de la jurisprudence que la seule circonstance qu'une société
résidente crée un établissement secondaire, tel qu'une filiale, dans un autre État
membre ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une
mesure portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité
(voir, en ce sens, arrêts ICI, précité, point 26; du 26 septembre 2000, Commission/
Belgique, C-478/98, Rec. p. I-7587, point 45; X et Y, précité, point 62, ainsi que du
4 mars 2004, Commission/France, C-334/02, Rec. p. I-2229, point 27).
En revanche, une mesure nationale restreignant la liberté d'établissement peut être
justifiée lorsqu'elle vise spécifiquement les montages purement artificiels dont le but
I - 8047
ARRÊT DU 12. 9. 2006 - AFFAIRE C-196/04
est d'échapper à l'emprise de la législation de l'État membre concerné (voir, en ce
sens, arrêts ICI, précité, point 26; du 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst,
C-324/00, Rec. p. I-11779, point 37; De Lasteyrie du Saillant, précité, point 50, ainsi
que Marks & Spencer, précité, point 57).
II convient, pour l'appréciation du comportement de la personne imposable, de
prendre particulièrement en compte l'objectif poursuivi par la liberté d'établisse-
ment (voir, en ce sens, arrêts précités Centros, point 25, ainsi que X et Y, point 42).
Cet objectif est de permettre à un ressortissant d'un État membre de créer un
établissement secondaire dans un autre État membre pour y exercer ses activités et
de favoriser ainsi l'interpénétration économique et sociale à l'intérieur de la
Communauté dans le domaine des activités non salariées (voir arrêt du 21 juin 1974,
Reyners, 2/74, Rec. p. 631, point 21). La liberté d'établissement entend, à cette fin,
permettre à un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et
continue, à la vie économique d'un État membre autre que son État membre
d'origine et d'en tirer profit (arrêt du 30 novembre 1995, Gebhard, C-55/94, Rec.
p. 1-4165, point 25).
Eu égard à cet objectif d'intégration dans l'État membre d'accueil, la notion
d'établissement, au sens des dispositions du traité relatives à la liberté
d'établissement, implique l'exercice effectif d'une activité économique au moyen
d'une installation stable dans cet État pour une durée indéterminée (voir arrêts du
25 juillet 1991, Factortame e.a., C-221/89, Rec. p. I-3905, point 20, ainsi que du
4 octobre 1991, Commission/Royaume-Uni, C-246/89, Rec. p. 1-4585, point 21). Elle
suppose par conséquent une implantation réelle de la société concernée dans l'État
membre d'accueil et l'exercice d'une activité économique effective dans celui-ci.
I - 8048
CADBURY SCHW'EPPES ET CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS
II s'ensuit que, pour qu'une restriction à la liberté d'établissement puisse être
justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives, le but spécifique d'une
telle restriction doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer
des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but
d'éluder l'impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées
sur le territoire national.
À l'instar des pratiques, visées au point 49 de l'arrêt Marks & Spencer, précité, qui
consisteraient à organiser des transferts de pertes, au sein d'un groupe de sociétés,
en direction des sociétés établies dans les États membres appliquant les taux
d'imposition les plus élevés et dans lesquels, par conséquent, la valeur fiscale de ces
pertes est la plus importante, le type de comportements décrits au point précédent
est de nature à compromettre le droit des États membres d'exercer leur compétence
fiscale en relation avec les activités réalisées sur leur territoire et à porter ainsi
atteinte à une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États
membres (voir arrêt Marks & Spencer, précité, point 46).
Au vu de ces considérations, il convient d'apprécier si la restriction à la liberté
d'établissement découlant de la législation sur les SEC peut être justifiée par des
motifs de lutte contre les montages purement artificiels et, le cas échéant, si elle
s'avère proportionnée au regard de cet objectif.
Ladite législation vise les situations dans lesquelles une société résidente a créé une
SEC qui est soumise, dans l'État membre où elle est établie, à un niveau d'imposition
inférieur aux trois quarts du montant de l'impôt qui aurait dû être acquitté au
Royaume-Uni si les bénéfices de cette SEC avaient été imposés dans cet État
membre.
En prévoyant l'intégration des bénéfices d'une SEC relevant d'un régime fiscal très
favorable dans l'assiette d'imposition de la société résidente, la législation sur les
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ARRÊT DU 12. 9. 2006 - AFFAIRE C-196/04
SEC permet de contrecarrer des pratiques qui n'auraient d'autre but que d'éluder
l'impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le
territoire national. Ainsi que l'ont souligné les gouvernements français, finlandais et
suédois, une telle législation est donc susceptible d'atteindre l'objectif en
considération duquel elle a été adoptée.
Encore convient-il de vérifier si ladite législation ne va pas au-delà de ce qui est
nécessaire pour atteindre cet objectif.
La législation sur les SEC contient un certain nombre d'exceptions dans lesquelles
l'application de l'imposition des bénéfices des SEC dans le chef de la société
résidente est écartée. Certaines de ces exceptions permettent d'exonérer cette
dernière dans des situations dans lesquelles l'existence d'un montage purement
artificiel à des seules fins fiscales apparaît exclue. Ainsi, la distribution par une SEC
de la quasi-intégralité de ses bénéfices à une société résidente traduit l'absence
d'intention de cette dernière d'échapper à l'impôt au Royaume-Uni. L'accom-
plissement par la SEC d'activités commerciales exclut, pour sa part, l'existence d'un
montage artificiel qui serait dépourvu de tout lien économique réel avec l'État
membre d'accueil.
Dans l'hypothèse où aucune de ces exceptions ne trouve à s'appliquer, l'application
de l'imposition prévue par la législation sur les SEC peut être écartée si
l'établissement et les activités de la SEC satisfont au test du mobile. Celui-ci exige,
en substance, que la société résidente démontre, d'une part, que la diminution
significative de l'impôt au Royaume-Uni, qui résulterait des transactions passées
entre cette société et la SEC, n'était pas l'objectif principal ou l'un des objectifs
principaux de ces transactions et, d'autre part, que l'obtention d'une diminution
dudit impôt par la voie d'un détournement de bénéfices au sens de ladite législation
n'était pas la raison principale ou l'une des raisons principales de la constitution de
la SEC.
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CADBURY SCHWEPPES ET CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS
Ainsi que l'ont relevé les requérantes au principal, le gouvernement belge et la
Commission, le fait qu'aucune des exceptions prévues par la législation sur les SEC
ne peut trouver à s'appliquer et que la volonté d'obtenir un allégement fiscal a
inspiré la constitution de la SEC ainsi que la conclusion de transactions entre cette
dernière et la société résidente ne saurait suffire pour conclure à l'existence d'un
montage purement artificiel destiné uniquement à éluder ledit impôt.
La constatation de l'existence d'un tel montage exige en effet, outre un élément
subjectif consistant en la volonté d'obtenir un avantage fiscal, qu'il ressorte
d'éléments objectifs que, malgré un respect formel des conditions prévues par le
droit communautaire, l'objectif poursuivi par la liberté d'établissement, tel qu'il est
exposé aux points 54 et 55 du présent arrêt, n'a pas été atteint (voir, en ce sens,
arrêts du 14 décembre 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Rec. p. 1-11569, points 52 et
53, et du 21 février 2006, Halifax e.a., C-255/02, Rec. p. I-1609, points 74 et 75).
Dans ces conditions, pour que la législation sur les SEC soit conforme au droit
communautaire, l'application de l'imposition prévue par ladite législation doit être
exclue lorsque, nonobstant l'existence de motivations de nature fiscale, la
constitution d'une SEC correspond à une réalité économique.
Cette constitution doit correspondre à une implantation réelle ayant pour objet
l'accomplissement d'activités économiques effectives dans l'État membre d'accueil,
ainsi qu'il ressort de la jurisprudence rappelée aux points 52 à 54 du présent arrêt.
Ainsi que l'ont suggéré le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission lors de
l'audience, cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables
I - 8051
ARRÊT DU 12. 9. 2006 - AFFAIRE C-196/04
par des tiers, relatifs, notamment, au degré d'existence physique de la SEC en termes
de locaux, de personnel et d'équipements.
es Si la vérification de tels éléments aboutissait à la constatation que la SEC correspond
à une implantation fictive n'exerçant aucune activité économique effective sur le
territoire de l'État membre d'accueil, la création de cette SEC devrait être considérée
comme présentant le caractère d'un montage purement artificiel. Tel pourrait être le
cas, notamment, d'une filiale «boîte aux lettres» ou «écran» (voir arrêt du 2 mai
2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Rec. p. I-3813, points 34 et 35).
En revanche, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 103 de ses conclusions,
la circonstance que les activités correspondant aux bénéfices de la SEC auraient tout
aussi bien p u être effectuées par u n e société établie sur le territoire de l'État m e m b r e
où se trouve implantée la société résidente n e saurait permettre de conclure à
l'existence d ' u n montage p u r e m e n t artificiel.
La société résidente, qui est la mieux placée à cet effet, doit être mise en mesure de
produire des éléments concernant la réalité de l'implantation de la SEC et le
caractère effectif des activités de celle-ci.
Au vu des éléments fournis par la société résidente, les autorités nationales
compétentes ont la possibilité, aux fins d'obtenir les informations nécessaires
concernant la situation réelle de la SEC, de recourir aux mécanismes de
collaboration et d'échange d'informations entre administrations fiscales nationales
institués par des instruments juridiques tels que ceux mentionnés par l'Irlande dans
ses observations écrites, à savoir la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre
1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres
I - 8052
CADBURY SCHWEPPES ET CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS
dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), et, s'agissant de la présente
affaire, la convention conclue le 2 juin 1976 entre le Royaume-Uni de Grande-
Bretagne et d'Irlande du Nord et l'Irlande pour l'élimination de la double imposition
et la prévention de l'évasion fiscale en ce qui concerne l'imposition des revenus et
des gains en capital.
En l'occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si, comme le
soutient le gouvernement du Royaume-Uni, le test du mobile, tel qu'il est défini par
la législation sur les SEC, se prête à une interprétation qui permette de limiter
l'application de l'imposition prévue par cette législation aux montages purement
artificiels ou si, au contraire, les critères sur lesquels repose ce test signifient que, dès
lors qu'aucune des exceptions prévues par cette même législation n'est applicable et
que la volonté d'obtenir une diminution de l'impôt au Royaume-Uni figure au
centre des raisons ayant conduit à la constitution de la SEC, la société mère
résidente entre dans le champ d'application de ladite législation, nonobstant
l'absence d'éléments objectifs de nature à révéler l'existence d'un montage de cette
nature.
Dans la première hypothèse, la législation sur les SEC devrait être considérée
comme compatible avec les articles 43 CE et 48 CE.
En revanche, dans la seconde hypothèse, il conviendra de considérer, ainsi que l'ont
fait valoir les requérantes au principal, la Commission et, lors de l'audience, le
gouvernement chypriote, que ladite législation est contraire aux articles 43 CE et
CE.
Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée
que les articles 43 CE et 48 CE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à
l'incorporation, dans l'assiette imposable d'une société résidente établie dans un État
membre, des bénéfices réalisés par une SEC dans un autre État membre lorsque ces
bénéfices y sont soumis à un niveau d'imposition inférieur à celui applicable dans le
I - 8053
ARRÊT DU 12. 9. 2006 - AFFAIRE C-196/04
premier État, à moins qu'une telle incorporation ne concerne que les montages
purement artificiels destinés à éluder l'impôt national normalement dû. L'applica-
tion d'une telle mesure d'imposition doit par conséquent être écartée lorsqu'il
s'avère, sur la base d'éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant
l'existence de motivations de nature fiscale, ladite SEC est réellement implantée
dans l'État membre d'accueil et y exerce des activités économiques effectives.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident
soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les
dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux
desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.
Par ces motifs
la Cour (grande chambre) dit pour droit:
Les articles 43 CE et 48 CE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent
à l'incorporation, dans l'assiette imposable d'une société résidente établie dans
un État membre, des bénéfices réalisés par une société étrangère contrôlée dans
un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau
d'imposition inférieur à celui applicable dans le premier État, à moins qu'une
telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés
à éluder l'impôt national normalement dû. L'application d'une telle mesure
d'imposition doit par conséquent être écartée lorsqu'il s'avère, sur la base
d'éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l'existence de
motivations de nature fiscale, ladite société contrôlée est réellement implantée
dans l'État membre d'accueil et y exerce des activités économiques effectives.
Signatures
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Synthèse automatique
Synthèse rédigée automatiquement. L’IA peut faire des erreurs.
Faits et procédure
Cadbury Schweppes contestait l'imposition britannique de CSO sur les bénéfices de 1996 de CSTI, filiale financière établie à Dublin et soumise au taux de 10 % dans l'IFSC. Les autorités réclamaient 8,64 millions de livres selon le régime des sociétés étrangères contrôlées. L'implantation irlandaise répondait à des motivations fiscales ; les Special Commissioners interrogeaient la Cour sur la compatibilité du régime avec les libertés du traité.
Question de droit
La liberté d'établissement permettait-elle d'imposer chez la mère britannique les bénéfices d'une filiale irlandaise faiblement imposée, sans établir un montage purement artificiel ?
Droit applicable
Les participations de contrôle relèvent des articles 43 et 48 CE. Une implantation dans un autre État membre pour profiter d'un régime fiscal favorable n'est pas, à elle seule, abusive. La lutte contre l'évasion peut justifier une restriction ciblant les montages purement artificiels dépourvus de réalité économique ; elle doit laisser démontrer une implantation réelle et une activité effective, au moyen d'éléments objectifs vérifiables, notamment locaux, personnel et équipements.
Motifs et solution
La Cour exclut l'incorporation des bénéfices étrangers hors des montages purement artificiels destinés à éluder l'impôt national. Même motivée fiscalement, une filiale réellement implantée et exerçant une activité effective doit échapper à cette mesure. Le juge de renvoi doit vérifier si le test britannique du mobile permet cette limitation ; la Cour ne certifie pas elle-même la substance de CSTI. La possibilité d'exercer les mêmes activités au Royaume-Uni ne suffit pas à établir l'artificialité.