Cour administrative d'appel de Toulouse, 12 octobre 2023, n° 21TL01434

Vu la procédure suivante:

Procédure contentieuse antérieure:

La société E-Reserve Limited a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2007 au 31 juillet 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2008 à 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1902413 du 15 mars 2021, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements d'un montant total de 449 976 euros accordés en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour:

Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 15 avril 2021, le 19 novembre 2021 et le 2 mars 2022, sous le n° 21MA01434 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL01434 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société E-Reserve Limited, représentée par Me Schmitt, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre, respectivement, de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2016 et des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Elle soutient que :

- la démonstration de l'exploitation d'une entreprise en France au sens du droit interne n'est pas rapportée ;

- la démonstration de l'existence d'un établissement stable en France au sens de la convention fiscale franco-britannique n'est pas rapportée ; en particulier, les activités exercées en France par son directeur ont seulement le caractère d'activités auxiliaires ;

- elle ne disposait pas en France des moyens humains et techniques caractérisant l'existence d'un établissement stable assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la procédure d'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée a été menée en méconnaissance de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

Par deux mémoires, enregistrés le 27 octobre 2021 et le 14 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 8 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital du 19 juin 2008 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit:

A la suite d'une opération de visite et de saisie sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la société E-Reserve Limited, dont le siège social est situé à Edimbourg (Royaume-Uni) et qui exerce une activité de référencement et de promotion sur internet de lieux d'hébergement (gîtes, chambres d'hôtes et hôtels), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2016. Il en est résulté des rehaussements de ses résultats imposables et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, établis selon la procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, notifiés par une proposition de rectification du 15 décembre 2017. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en procédant ont été assortis de l'intérêt de retard ainsi que de la majoration de 40 % prévue par le b. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas de défaut de déclaration après mise en demeure de le faire. Après le rejet de sa réclamation, la société E-Reserve Limited a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. Le 14 novembre 2019, en cours d'instance, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées a prononcé un dégrèvement d'un montant de 75 184 euros, correspondant à la substitution de la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas de défaut de déclaration à celle de 40 % mentionnée ci-dessus, dont avaient été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le 3 septembre 2020, il a prononcé un dégrèvement d'un montant de 374 792 euros correspondant, d'une part, aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux pénalités correspondantes au titre de la période du 1er août 2007 au 31 juillet 2013 et, d'autre part, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et aux pénalités correspondantes au titre des exercices clos de 2008 à 2013. Par un jugement du 15 mars 2021, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de ces dégrèvements et rejeté le surplus des conclusions de la demande. La société relève appel de l'article 2 de ce jugement.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

D'une part, aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. () ". Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

D'autre part, aux termes du 1 de l'article 7 de la convention du 19 juin 2008 conclue entre la France et le Royaume-Uni : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable " et aux termes de l'article 5 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression "établissement stable" comprend notamment : / a) un siège de direction ; () / 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas "établissement stable" si : / () e) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire () ".

Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion des opérations de visite et de saisie, l'administration a découvert, principalement dans l'ensemble immobilier situé à (Aude) occupé par M. A à titre de résidence principale, des documents administratifs, bancaires, comptables, commerciaux et juridiques, nécessaires à l'exploitation de l'activité de la société E-Reserve Limited. Ces pièces révèlent que les actes de gestion quotidienne du site internet de la société, lequel mentionne un numéro de téléphone fixe en France, les relations avec les interlocuteurs de la société (prestataires informatiques, clientèle) et la signature des contrats sont réalisés par M. A, depuis son domicile d'où il décide également du montant des dividendes à distribuer. L'assistance administrative exercée auprès des autorités fiscales britanniques a mis en évidence que l'adresse du siège social de la société correspond à l'adresse du domicile des parents de M. A. Si la société soutient que la mère de M. A occupe les fonctions de " company secretary " et exerçait au siège social de la société des responsabilités de haut niveau dans la gouvernance, elle ne produit aucun organigramme ni aucune fiche de poste qui l'établirait, ni aucun élément qui attesterait de son implication dans la conception, l'alimentation et la maintenance des sites internet, ou dans l'organisation, la gestion comptable et financière, les relations commerciales ou juridiques de la société. Contrairement à ce que soutient la société, les activités de M. A en France ne peuvent être regardées comme des activités à caractère préparatoire ou accessoire au sens de la convention fiscale franco-britannique. Ainsi, M. A, qui est résident fiscal en France, disposait des pleins pouvoirs pour engager la société E-Reserve Limited laquelle, alors qu'elle est seule en mesure de le faire, ne produit aucun élément de nature à démontrer qu'elle était dirigée depuis Edimbourg par une autre personne ou qu'elle y disposait de moyens humains et techniques nécessaires à l'exploitation de son activité. En conséquence, la société E-Reserve Limited doit être regardée comme ayant eu en France son siège de direction et, partant, comme ayant exploité une entreprise en France au cours des exercices en litige, au sens du I de l'article 209 du code général des impôts. Pour les mêmes motifs, elle doit également être regardée comme ayant disposé en France d'un établissement stable au sens de l'article 5 de la convention franco-britannique, dont les bénéfices sont imposables en France sur le fondement de son article 7.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant du principe de l'imposition :

Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis () ". Le 1 de l'article 283 du même code énonce que : " La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables () / Toutefois, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services () est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur () ".

Il résulte des éléments exposés au point 4 que la société E-Reserve Limited disposait d'un établissement stable en France présentant un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées, quand bien même les serveurs informatiques hébergeant les données stockées par la société étaient situés à l'étranger. Par suite, la société E-Reserve Ltd n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne pourrait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en France dès lors qu'elle n'y dispose pas d'un établissement stable.

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

D'une part, aux termes de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée.

La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

La société requérante reproche à l'administration d'avoir produit, dans le cadre du débat contradictoire devant le tribunal administratif de Montpellier et la cour, onze des cinquante-huit documents saisis le 22 septembre 2016. Elle en déduit, en invoquant l'arrêt du 16 octobre 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne visé au point 7 et la décision n° 429487 du Conseil d'Etat du 21 septembre 2020, une méconnaissance du droit d'accès au dossier dans le cadre de la procédure administrative, protégé par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dont il résulte que l'administration doit communiquer au contribuable qui le demande les éléments qui peuvent être utiles à sa défense et pas seulement les éléments sur lesquels elle a fondé sa décision. Toutefois, outre qu'un vice de la procédure juridictionnelle ne saurait avoir pour effet de vicier la procédure administrative, il résulte de l'instruction que les cinquante-huit documents, qui appartiennent à la société requérante, sont identifiés et énumérés dans la proposition de rectification du 15 décembre 2017 dont il ressort, sans que cela soit contesté, qu'ils ont été restitués le 29 novembre 2016. Par suite et à supposer qu'il soit aussi dirigé contre la procédure juridictionnelle, le moyen doit, en tout état de cause, être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que la société E-Reserve Limited n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société E-Reserve Limited est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société E-Reserve Limited et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées

Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL01434537