Jurisprudence
Conseil d'État, 29 mars 1978, n° 04062
Texte intégral de la décision
Conseil d'Etat - 7 / 8 SSR
N° 04062
Publié au recueil Lebon
Lecture du mercredi 29 mars 1978
Président
M. Rain
Rapporteur
M. Pomey
Commissaire du gouvernement
M. Rivière
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
VU LA REQUETE PRESENTEE PAR LA SOCIETE ANONYME DONT LE SIEGE SOCIAL EST A Z AGISSANT POURSUITES ET DILIGENCES DE SON PRESIDENT-DIRECTEUR GENERAL, LADITE REQUETE ENREGISTREE AU SECRETARIAT DU CONTENTIEUX DU CONSEIL D'ETAT LE 29 JUILLET 1976 TENDANT A CE QU'IL PLAISE AU CONSEIL ANNULER UN JUGEMENT EN DATE DU 11 MAI 1976 PAR LEQUEL LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF D'AMIENS A REJETE SA DEMANDE EN DECHARGE DES COTISATIONS SUPPLEMENTAIRES QUI LUI ONT ETE ASSIGNEES, D'UNE PART, A L'IMPOT SUR LES SOCIETES, AU TITRE DE L'ANNEE 1971, D'AUTRE PART, DES RETENUES A LA SOURCE POUR DISTRIBUTION DE REVENUS A L'ETRANGER AUXQUELLES ELLE A ETE ASSUJETTIE AU TITRE DES ANNEES 1968 A 1971, DANS LES ROLES DE LA COMMUNE Z
VU LA LOI N° 66-537 DU 24 JUILLET 1966 ; VU LE DECRET N° 69-810 DU 12 AOUT 1969 ; VU LE CODE GENERAL DES IMPOTS ; VU LA CONVENTION FISCALE FRANCO-AMERICAINE DU 28 JUILLET 1967 ; VU L'ORDONNANCE DU 31 JUILLET 1945 ET LE DECRET DU 30 SEPTEMBRE 1953 ; VU LA LOI DU 30 DECEMBRE 1977 ;
SUR LA REGULARITE DU JUGEMENT ATTAQUE : CONSIDERANT QUE LA CIRCONSTANCE QUE LE JUGEMENT ATTAQUE MENTIONNE DANS SES MOTIFS, OUTRE DIVERS TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES, CERTAINES DISPOSITIONS DU CODE GENERAL DES IMPOTS QUI NE SONT PAS APPLICABLES EN L'ESPECE N'EST PAS DE NATURE A VICIER LA REGULARITE DU JUGEMENT ;
AU FOND : CONSIDERANT QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 39 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, "1. LE BENEFICE NET EST ETABLI SOUS DEDUCTION DE TOUTES CHARGES, CELLES-CI COMPRENANT...
NOTAMMENT : 1° LES FRAIS GENERAUX DE TOUTE NATURE" ; QU'EN VERTU DES DISPOSITIONS COMBINEES DES ARTICLES 109, 110 ET 119 BIS DU CODE GENERAL DES IMPOTS ET DES STIPULATIONS DE LA CONVENTION FISCALE FRANCO-AMERICAINE DU 28 JUILLET 1967, SONT PASSIBLES D'UNE RETENUE A LA SOURCE AU TAUX DE 5/95EMES LES SOMMES QUI PRESENTENT LE CARACTERE DE REVENUS DISTRIBUES AU SENS DES ARTICLES 109 ET 110 DU CODE ET QUI ONT ETE VERSEES PAR UNE SOCIETE ANONYME FRANCAISE A UNE SOCIETE AMERICAINE DETENANT 10 % AU MOINS DE SON CAPITAL ;
CONSIDERANT QUE LA SOCIETE X, SOCIETE ANONYME FRANCAISE DONT LA QUASI-TOTALITE DU CAPITAL APPARTIENT A UNE IMPORTANTE SOCIETE AMERICAINE, A DESIGNE, POUR EXERCER LES FONCTIONS DE COMMISSAIRES AUX COMPTES, DEUX MEMBRES DU CABINET DE REVISION COMPTABLE "Y" ; QUE CELUI-CI A PERCU DE LA SOCIETE DURANT LES SIX EXERCICES 1966 A 1971, POUR L'EXECUTION DE LA MISSION DES COMMISSAIRES AUX COMPTES ET POUR D'AUTRES TACHES, DES REMUNERATIONS DONT LE MONTANT EST ENVIRON LE QUADRUPLE DE CELUI DES HONORAIRES QUI AURAIENT ETE DUS A DES COMMISSAIRES AUX COMPTES SELON LE BAREME MINIMUM APPLICABLE A CETTE PROFESSION ; QU'A LA SUITE D'UNE VERIFICATION PORTANT SUR CES SIX EXERCICES, DONT LES PREMIERS AVAIENT DEGAGE DES RESULTATS DEFICITAIRES, L'ADMINISTRATION A ESTIME QUE LA MOITIE SEULEMENT DES REMUNERATIONS VERSEES AU CABINET "Y" EN SUS DE LA REMUNERATION NORMALEMENT DUE AU TITRE DE LA MISSION DES COMMISSAIRES AUX COMPTES AVAIT LE CARACTERE DE FRAIS GENERAUX DEDUCTIBLES ET QUE L'AUTRE MOITIE, CORRESPONDANT A DES TRAVAUX FAITS A LA DEMANDE DE LA SOCIETE AMERICAINE ET DANS L'INTERET DE CELLE-CI, N'ETAIT PAS DEDUCTIBLES DES RESULTATS DE LA FILIALE ET DEVAIT ETRE REPUTEE PAYEE AUX LIEU ET PLACE DE LA SOCIETE-MERE.
QUE LES SIX REINTEGRATIONS OPEREES DE CE CHEF ONT CONDUIT, PAR LE JEU DE LA REDUCTION CORRESPONDANTE DES REPORTS DEFICITAIRES SUCCESSIFS, A ASSIGNER A LA SOCIETE X, A RAISON DU MONTANT CUMULE DES SOMMES REINTEGREES, UNE IMPOSITION SUPPLEMENTAIRE A L'IMPOT SUR LES SOCIETES AU TITRE DE L'ANNEE 1971 ; QUE LA SOCIETE A ETE EN OUTRE ASSUJETTIE A LA RETENUE A LA SOURCE AU TAUX DE 5/95EMES AU TITRE DES ANNEES 1968, 1969, 1970 ET 1971 A RAISON DU MONTANT DES REINTEGRATIONS PRONONCEES DANS LES RESULTATS DE CHACUN DES QUATRE EXERCICES CORRESPONDANTS ; QU'ELLE DEMANDE LA DECHARGE DE L'ENSEMBLE DE CES IMPOSITIONS ;
CONSIDERANT QUE DOIVENT ETRE REGARDEES COMME CORRESPONDANT A UNE GESTION COMMERCIALE NORMALE ET PAR SUITE COMME CONSTITUANT DES FRAIS GENERAUX DEDUCTIBLES EN VERTU DE L'ARTICLE 39-1-1° PRECITE DU CODE LES REMUNERATIONS QU'UNE ENTREPRISE ESTIME DEVOIR VERSER A DES TIERS QU'ELLE A CHARGES DE VERIFIER LA SINCERITE DE SES COMPTES, D'ASSURER OU DE COMPLETER LE CONTROLE DE LA GESTION, DE PROCEDER A UN EXAMEN CRITIQUE DES METHODES EMPLOYEES, VOIRE D'EMETTRE UNE OPINION SUR LA SITUATION INDUSTRIELLE, COMMERCIALE ET FINANCIERE QUE CES CONTROLES FONT RESSORTIR ; QU'IL N'Y A LIEU A CET EGARD, DANS LE CAS D'UNE SOCIETE ANONYME, NI DE TENIR COMPTE DE LA CIRCONSTANCE QUE LES CONTROLES DEMANDES EXCEDENT PAR LEUR NATURE OU LEUR AMPLEUR LES MISSIONS ASSIGNEES AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES PAR LA LOI ET SONT PAR SUITE PLUS ONEREUX, NI DE DISTINGUER SELON QUE LES RAPPORTS FOURNIS SONT DESTINES A MIEUX ECLAIRER L'ACTION DES DIRIGEANTS OU A ASSURER UNE MEILLEURE INFORMATION DES ACTIONNAIRES.
QU'EN L'ESPECE, LE SEUL FAIT QUE LES RAPPORTS DE REVISION COMPTABLE, ETABLIS PAR LE CABINET "Y" EN SUS DES RAPPORTS RELEVANT DE LA MISSION LEGALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, AIENT ETE CONCUS ET REDIGES DE MANIERE A ETRE UTILISES PRINCIPALEMENT PAR LA SOCIETE-MERE NE SUFFIT PAS A RETIRER AUX REMUNERATIONS CORRESPONDANTES, MEME PARTIELLEMENT, LE CARACTERE DE FRAIS GENERAUX DEDUCTIBLES ;
CONSIDERANT TOUTEFOIS QUE LES DEPENSES EXPOSEES PAR UNE SOCIETE ET QU'ELLE ENTEND DEDUIRE DE SES BENEFICES IMPOSABLES DOIVENT ETRE APPUYEES DE PIECES JUSTIFICATIVES APPROPRIEES ; QU'A CET EGARD LA SOCIETE "X" N'A PRODUIT LORS DE LA VERIFICATION, PUIS DEVANT LE JUGE DE L'IMPOT, AUCUN DOCUMENT OU CORRESPONDANCE, AUCUN CONTRAT ECRIT, AUCUN COMMENCEMENT DE PREUVE DU CONTRAT ORAL QU'ELLE DECLARE AVOIR PASSE AVEC LE CABINET "Y" ET EN PARTICULIER AUCUN ELEMENT PROBANT QUANT A L'ETENDUE DES MISSIONS CONFIEES PAR ELLE A CE CABINET ; QUE SI, A LA DEMANDE DE LA SOUS-SECTION CHARGEE DE L'INSTRUCTION DE LA PRESENTE AFFAIRE ELLE A PRODUIT EN APPEL DES RAPPORTS QUI, SELON ELLE, SERAIENT LA CONTREPARTIE DES HONORAIRES EN LITIGE, IL RESULTE DE L'EXAMEN DE CES RAPPORTS, QUE CEUX-CI, EN DEHORS DE L'ATTESTATION LEGALE DE CONFORMITE QUI INCOMBE AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES, NE FONT QUE REPRENDRE, SELON UN MODE DE PRESENTATION MIEUX INTELLIGIBLE POUR LES RESPONSABLES DE LA SOCIETE-MERE ET FACILITANT L'ETABLISSEMENT, PAR CELLE-CI, DE "COMPTES CONSOLIDES", LES DONNEES ESSENTIELLES DE LA COMPTABILITE DE LA SOCIETE REQUERANTE, EN Y AJOUTANT SEULEMENT QUELQUES COMMENTAIRES ELEMENTAIRES SUR CERTAINES PARTICULARITES DU DROIT SOCIAL ET DU DROIT FISCAL FRANCAIS.
QUE, DANS CES CIRCONSTANCES LE PAIEMENT DES HONORAIRES NE PEUT ETRE REGARDE COMME APPUYE DE JUSTIFICATIONS SUFFISANTES DANS LA MESURE OU ILS EXCEDENT, LA MOITIE DES REMUNERATIONS VERSEES AU CABINET "Y" EN SUS DE LA REMUNERATION NORMALEMENT DUE AU TITRE A LA MISSION ORDINAIRE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES ; QUE DANS CES CONDITIONS LA SOCIETE "X" N'EST PAS FONDEE A SE PLAINDRE DE CE QUE, PAR LE JUGEMENT ATTAQUE, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF A REJETE SA DEMANDE EN DECHARGE DE LA COTISATION SUPPLEMENTAIRE A L'IMPOT SUR LES SOCIETES A LAQUELLE ELLE A ETE ASSUJETTIE AU TITRE DE L'ANNEE 1971 ;
CONSIDERANT ENFIN, EN CE QUI CONCERNE LA RETENUE A LA SOURCE, QUE L'ADMINISTRATION FAIT ETAT DES CIRCONSTANCES CI-DESSUS RELATEES, QUI NE CONSTITUENT QUE DE SIMPLES PRESOMPTIONS, MAIS NE FOURNIT AUCUN ELEMENT DE PREUVE DE CE QUE LES SOMMES LITIGIEUSES AURAIENT ETE PAYEES EN REALITE PAR LA SOCIETE REQUERANTE AUX LIEU ET PLACE DE LA SOCIETE-MERE ET REMUNERERAIENT D'AUTRES SERVICES RENDUS DIRECTEMENT A CETTE DERNIERE PAR LE CABINET "Y" ; QUE, DANS CES CONDITIONS, CES SOMMES NE PEUVENT ETRE REGARDEES COMME AYANT ETE DISTRIBUEES A LA SOCIETE AMERICAINE, NI PAR SUITE COMME PASSIBLES DE LA RETENUE A LA SOURCE QUE PREVOIT, NOTAMMENT, LA CONVENTION FISCALE FRANCO-AMERICAINE DU 28 JUILLET 1967 ; QUE LA SOCIETE REQUERANTE, EST DES LORS, FONDEE A SOUTENIR QUE C'EST A TORT QUE, PAR LE JUGEMENT ATTAQUE, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF A REJETE SUR CE POINT SA DEMANDE ;
SUR LES FRAIS DE TIMBRE CONSIDERANT QUE LA SOCIETE REQUERANTE A CONCLU AU REMBOURSEMENT DES FRAIS DE TIMBRE EXPOSES TANT EN PREMIERE INSTANCE QU'EN APPEL ; QU'IL Y A LIEU D'ORDONNER LEDIT REMBOURSEMENT ;
DECIDE : ARTICLE 1ER - IL EST ACCORDE A LA SOCIETE "X" DECHARGE DES RETENUES A LA SOURCE AUXQUELLES ELLE A ETE ASSUJETTIE AU TITRE DES ANNEES 1968, 1969, 1970 ET 1971. ARTICLE 2 - LE JUGEMENT SUSVISE DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF D'AMIENS, EN DATE DU 11 MAI 1976, EST REFORME EN CE QU'IL A DE CONTRAIRE A LA PRESENTE DECISION. ARTICLE 3 - LE SURPLUS DES CONCLUSIONS DE LA REQUETE SUSVISEE DE LA SOCIETE "X" EST REJETE.
ARTICLE 4 - LES FRAIS DE TIMBRE EXPOSES PAR LA SOCIETE "X" TANT EN PREMIERE INSTANCE QU'EN APPEL ET S'ELEVANT AU TOTAL A F LUI SERONT REMBOURSES. ARTICLE 5 - EXPEDITION DE LA PRESENTE DECISION SERA TRANSMISE AU MINISTRE DELEGUE A L'ECONOMIE ET AUX FINANCES.
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Faits et procédure
Une société anonyme française presque entièrement détenue par une société américaine avait versé, de 1966 à 1971, à un cabinet de révision comptable des honoraires environ quatre fois supérieurs au barème minimal des commissaires aux comptes. L'administration n'avait admis que la moitié de l'excédent comme frais déductibles, l'autre moitié étant, selon elle, exposée pour la société mère. Elle avait établi un supplément d'impôt sur les sociétés pour 1971 et des retenues à la source pour 1968 à 1971.
Question de droit
Les honoraires de contrôle dépassant la mission légale étaient-ils déductibles et leur réintégration suffisait-elle à caractériser une distribution à la société mère américaine soumise à retenue ?
Droit applicable
Les rémunérations versées à des tiers pour vérifier les comptes, contrôler la gestion ou apprécier la situation de l'entreprise sont des frais généraux déductibles, même si les travaux dépassent la mission légale du commissaire aux comptes ou informent surtout les actionnaires. Il appartient néanmoins à la société de justifier leur montant. Une réintégration dans le bénéfice ne suffit pas à établir une distribution: l'administration doit prouver que la filiale a payé pour la mère ou rémunéré des services directement rendus à celle-ci.
Motifs et solution
Le Conseil d'État estime insuffisamment justifiée la fraction des honoraires excédant la moitié du supplément versé au cabinet; il maintient donc le supplément d'impôt sur les sociétés de 1971 et rejette ce volet de la requête. En revanche, les présomptions de l'administration ne prouvent ni un paiement pour la société mère ni des services directs à celle-ci. Les sommes ne constituent pas des revenus distribués: les retenues à la source de 1968 à 1971 sont déchargées. Le jugement est réformé en ce sens et les frais de timbre doivent être remboursés.