Jurisprudence
Cour de justice de l'Union européenne, 21 janvier 2010, n° C-311/08
Texte intégral de la décision
SGI
ARRÊT DE LA COUR (troisième chambre)
21 janvier 2010 *
Dans l’affaire C-311/08,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l ’article 234 CE,
introduite par le tribunal de première instance de Mons (Belgique), par décision du
19 juin 2007, parvenue à la Cour le 14 juillet 2008, dans la procédure
Société de Gestion Industrielle SA (SGI)
contre
État belge,
LA COUR (troisième chambre),
composée de M. J. N. Cunha Rodrigues, président de la deuxième chambre, faisant
fonction de président de la troisième chambre, M me P. Lindh, MM. A. Rosas
(rapporteur), U. Lõhmus et A. Ó Caoimh, juges,
* Langue de procédure: le français.
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avocat général: Mme J. Kokott,
greffier: Mme C. Strömholm, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 4 juin 2009,
considérant les observations présentées:
- pour la Société de Gestion Industrielle SA (SGI), par Mes R. Forestini et J. F. Libert,
avocats,
- pour le gouvernement belge, par M. J.-C. Halleux, en qualité d’agent,
- pour le gouvernement allemand, par MM. M. Lumma et C. Blaschke, en qualité
d’agents,
- pour le gouvernement suédois, par M mes A. Falk et S. Johannesson, en qualité
d’agents,
- pour la Commission européenne, par MM. R. Lyal et J.-P. Keppenne, en qualité
d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 10 septembre 2009,
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SGI
rend le présent
Arrêt
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 12 CE, 43
CE, 48 CE et 56 CE.
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la Société de Gestion
Industrielle SA (SGI) (ci-après «SGI»), société de droit belge, à l’État belge, au motif que
l’administration fiscale nationale a ajouté aux bénéfices propres de cette société le
montant des avantages anormaux ou bénévoles que celle-ci a octroyés à des sociétés
entretenant des liens d ’interdépendance avec celle-ci et établies dans d ’autres États
membres.
Le cadre juridique national
L’article 26 du code des impôts sur les revenus, coordonné par l’arrêté royal du 10 avril
1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 (supplément au Moniteur belge du 30 juil-
let 1992, p. 17120), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le «CIR
1992»), est libellé comme suit:
«Sous réserve des dispositions de l’article 54, lorsqu’une entreprise établie en Belgique
accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices
propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des
bénéficiaires.
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Nonobstant la restriction prévue à l ’alinéa 1er, sont ajoutés aux bénéfices propres les
avantages anormaux ou bénévoles qu’elle accorde à:
1° un contribuable visé à l’article 227 à l’égard duquel l’entreprise établie en Belgique
se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d ’interdé-
pendance;
2° un contribuable visé à l’article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des
dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n ’y sont pas soumis à un
impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus
avantageux que celui auquel est soumise l’entreprise établie en Belgique;
3° un contribuable visé à l’article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable
ou l’établissement visés au 1° ou au 2°.»
Il ressort de la décision de renvoi que, selon la jurisprudence nationale, pour constituer
un avantage «anormal» au sens de l ’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992,
l’avantage accordé doit être contraire à l ’ordre habituel des choses, aux règles et aux
usages commerciaux établis, eu égard aux circonstances économiques du moment et à
la situation économique des parties. Doit être considéré comme «bénévole» ce qui est
fait sans obligation ou à titre gracieux, sans contrepartie.
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SGI
L’article 49 du CIR 1992 dispose:
«À titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou
supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus
imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants
ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit
commun, sauf le serment.
Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les
frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont
acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme
telles.»
Aux termes de l’article 79 du CIR 1992:
«Aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie
des bénéfices ou profits qui provient d ’avantages anormaux ou bénévoles que le
contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par
quelque moyen que ce soit, d ’une entreprise à l ’égard de laquelle il se trouve
directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance.»
L’article 207 du CIR 1992 exclut la possibilité d’opérer un certain nombre de déductions
sur la partie du résultat provenant d’avantages anormaux ou bénévoles.
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L’article 227, 2°, du CIR 1992 définit les sociétés non-résidentes comme suit:
«Les sociétés étrangères […] qui n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal
établissement ou leur siège de direction ou d’administration.»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
SGI est une société holding de droit belge. Elle détient une participation de 65 % dans le
capital de la société de droit français RECYDEM SA (ci-après «Recydem»). Elle est
également l’un des administrateurs de cette dernière société.
SGI compte parmi ses actionnaires la société de droit luxembourgeois COBELPIN SA
(ci-après «Cobelpin»). Dans sa réponse du 7 avril 2009 à une question écrite posée par la
Cour le 23 mars 2009, SGI a précisé que la participation de ladite société dans son
capital s’élève à 34 %. Cobelpin est administrateur et administrateur délégué de SGI.
M. Leone est administrateur délégué de SGI et l’un des administrateurs de Cobelpin et
de Recydem.
Le 31 décembre 2000, SGI a prêté à Recydem la somme de 37 836 113 BEF
(937 933 euros) sans réclamer d ’intérêts. Selon l ’administration fiscale belge, pour
l’exercice d’imposition de 2001, il y avait lieu d ’ajouter aux bénéfices propres de SGI,
en application de l ’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992, une somme de
1 891 806 BEF (46 897 euros) à titre d’avantages anormaux ou bénévoles consentis par
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celle-ci à ladite filiale. Cette somme correspondrait aux intérêts fictifs calculés à un taux
annuel de 5 %.
À partir du 1er juillet 2000, SGI a versé à Cobelpin des rémunérations d’administrateur à
raison de 350 000 LUF (8 676 euros) par mois. Estimant que les conditions prévues à
l’article 49 du CIR 1992 n’étaient pas réunies, l’administration fiscale belge a refusé de
déduire ces rémunérations à titre de frais professionnels pour les exercices d’imposition
de 2001 et de 2002. Les montants payés seraient manifestement disproportionnés et
sans aucun lien avec l’utilité économique des prestations en cause. Le représentant de
Cobelpin au conseil d’administration de SGI ferait partie de ce conseil également à titre
personnel.
Ainsi, SGI s’est vu signifier un redressement fiscal pour les exercices d ’imposition de
2001 et de 2002. Les réclamations introduites par celle-ci, les 28 janvier et 9 février 2004,
contre ces décisions fiscales ayant été rejetées par décision directoriale du 22 juillet
2004, ladite société a introduit, le 4 août 2004, un recours devant le tribunal de première
instance de Mons.
La juridiction de renvoi considère que l ’administration fiscale belge a correctement
appliqué l’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992 en réintégrant, aux bénéfices
propres de SGI, les intérêts fictifs du prêt octroyé par celle-ci à Recydem. L’octroi dudit
prêt ne se justifierait par aucune raison économique. Alors que pendant la période en
cause ladite filiale se serait trouvée dans une situation financière équilibrée et aurait fait
des bénéfices, SGI aurait contracté des emprunts grevant lourdement sa situation
financière.
Quant aux rémunérations d’administrateur octroyées par SGI à Cobelpin, la juridiction
de renvoi considère que celles-ci ne sont pas déductibles, en vertu de l’article 49 du CIR
1992, à titre de frais professionnels. Ces avantages devraient être ajoutés aux bénéfices
propres de SGI en application de l’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992.
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Ladite juridiction s’interroge, cependant, sur la conformité de cette dernière disposition
avec le principe de la liberté d’établissement au sens des articles 43 CE et suivants ainsi
que celui de la libre circulation des capitaux consacré aux articles 56 CE et suivants. En
effet, les bénéfices propres d ’une société résidente seraient majorés du montant des
avantages anormaux ou bénévoles consentis par celle-ci lorsque la société bénéficiaire
entretient un lien d’interdépendance avec cette première société et est établie dans un
autre État membre, tandis que tel ne serait pas le cas lorsque de tels avantages ont été
accordés à une autre société résidente se trouvant dans une telle situation et qu ’ils
interviennent pour déterminer les revenus imposables de cette dernière.
Dans ces conditions, le tribunal de première instance de Mons a décidé de surseoir à
statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) L ’article 43 […] CE, combiné avec les articles 48 [CE] et, le cas échéant, 12 [CE],
s’oppose-t-il à une législation d ’un État membre, qui comme celle en cause,
entraîne l’imposition d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société
résidente belge ayant consenti ledit avantage à une société établie dans un autre
État membre, à l ’égard de laquelle la société belge se trouve directement ou
indirectement dans des liens d ’interdépendance, alors que, dans des conditions
identiques, la société résidente belge ne peut être imposée sur un avantage anormal
ou bénévole lorsque cet avantage est consenti à une autre société établie en
Belgique, à l ’égard de laquelle la société belge se trouve directement ou
indirectement dans des liens d’interdépendance?
L’article 56 […] CE, combiné avec les articles 48 [CE] et, le cas échéant, 12 [CE],
s’oppose-t-il à une législation d ’un État membre, qui comme celle en cause,
entraîne l’imposition d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société
résidente belge ayant consenti ledit avantage à une société établie dans un autre
État membre, à l ’égard de laquelle la société belge se trouve directement ou
indirectement dans des liens d ’interdépendance, alors que, dans des conditions
identiques, la société résidente belge ne peut être imposée sur un avantage anormal
ou bénévole lorsque cet avantage est consenti à une autre société établie en
Belgique, à l ’égard de laquelle la société belge se trouve directement ou
indirectement dans des liens d’interdépendance?»
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Sur les questions préjudicielles
Par ses deux questions, posées dans des termes quasi identiques, la juridiction de renvoi
demande, en substance, si l’article 43 CE, lu en combinaison avec l’article 48 CE, et/ou
l’article 56 CE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation
d’un État membre, telle que celle en cause au principal en vertu de laquelle un avantage
«anormal» ou «bénévole» est imposé dans le chef de la société résidente lorsque celle-ci
l’a consenti à une société établie dans un autre État membre, à l’égard de laquelle cette
première société se trouve directement ou indirectement dans des liens d ’interdé-
pendance, tandis qu’une société résidente ne saurait être imposée sur un tel avantage
lorsque celui-ci a été consenti à une autre société résidente, à l’égard de laquelle cette
première société se trouve dans de tels liens.
Il ressort de la décision de renvoi que la première question, qui concerne
essentiellement l’exercice de la liberté d ’établissement au sens des articles 43 CE et
CE, se rapporte, en substance, à l’octroi par SGI d’un prêt sans intérêt à sa filiale de
droit français Recydem et plus particulièrement à l ’ajout, par les autorités fiscales
belges, aux bénéfices propres de cette première société en vue de déterminer les
revenus imposables de celle-ci, du montant des intérêts fictifs de ce prêt, en vertu de
l’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992.
Il découle de ladite décision que la seconde question, qui porte en substance sur
l’interprétation de l’article 56 CE régissant la libre circulation des capitaux, se rattache
au versement, par SGI à son actionnaire de droit luxembourgeois Cobelpin, des
rémunérations d’administrateur considérées comme déraisonnablement élevées et au
traitement fiscal de celles-ci, dans le chef de cette première société. À la lumière de cette
même décision, il apparaît que l ’administration fiscale belge a refusé de déduire ces
derniers paiements à titre de frais professionnels, en se fondant sur l’article 49 du CIR
1992. Les éléments figurant dans le dossier ne permettent pas d ’établir que celle-ci
aurait, dans ce contexte, fait application de l’article 26, deuxième alinéa, 1°, dudit code.
Toutefois, à supposer même que l’article 49 du CIR 1992 soit susceptible de revêtir un
caractère pertinent pour la solution du litige au principal, il n ’en demeure pas moins
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que la juridiction de renvoi s ’est bornée à interroger la Cour sur l ’interprétation des
libertés en cause en rapport avec l’article 26, deuxième alinéa, 1°, du CIR 1992. À cet
égard, il suffit de relever que ladite juridiction, qui doit assumer la responsabilité de la
décision juridictionnelle à intervenir, est la mieux placée, eu égard aux particularités de
l’affaire dont elle est saisie, pour définir le cadre juridique national pertinent et pour
délimiter sa demande de décision préjudicielle en fonction de celui-ci (voir, en ce sens,
arrêt du 23 avril 2009, Angelidaki e.a., C-378/07 à C-380/07, Rec. p. I-3071, point 48 et
jurisprudence citée).
Sur la liberté applicable
Il convient de déterminer au préalable si, et dans quelle mesure, une réglementation
nationale, telle que celle faisant l’objet du litige au principal, est susceptible d’affecter
l’exercice de la liberté d’établissement au sens des articles 43 CE et 48 CE et/ou celui de
la libre circulation des capitaux consacré aux articles 56 CE et suivants.
Tous les intéressés ayant soumis des observations à la Cour estiment qu ’il convient
d’examiner la première question posée sous l’angle de la liberté d’établissement. Quant
aux circonstances de fait à l ’origine de la seconde question, SGI ainsi que les
gouvernements belge et allemand soutiennent que les dispositions régissant la libre
circulation des capitaux trouvent à s ’appliquer. Les autres intéressés considèrent, en
revanche, qu’il convient de répondre à cette question dans les mêmes termes qu ’à la
première. SGI invoque l’article 12 CE dans le cadre des deux questions.
Il est de jurisprudence constante que, pour déterminer si une législation nationale
relève de l ’une ou l ’autre des libertés de circulation, il y a lieu de prendre en
considération l’objet de la législation en cause (voir, en ce sens, arrêts du 12 septembre
2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p. I-7995,
points 31 à 33; du 3 octobre 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Rec. p. I-9521, points 34 et
44 à 49, ainsi que du 17 septembre 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Rec. p. I-8591,
point 36).
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Selon le gouvernement belge, la réglementation en cause au principal se rapporte à la
détermination du bénéfice brut des sociétés résidentes en vue de l’imposition de leurs
revenus. Afin de faire échec à l ’évasion fiscale, sont réintégrés, dans les bénéfices de
celles-ci, les revenus non réalisés à la suite de l ’octroi des avantages anormaux ou
bénévoles à des sociétés non-résidentes entretenant un lien d ’interdépendance avec
celles-ci. Ledit régime permettrait, dans de telles circonstances, aux autorités fiscales
nationales d’imposer, dans le chef de la société résidente, les montants équivalant, selon
le cas, à l ’excédent payé par celle-ci par rapport au prix de pleine concurrence ou au
manque à gagner subi par cette société.
Dans sa réponse du 24 avril 2009 à une question écrite posée par la Cour le 23 mars
2009, le gouvernement belge a précisé que la réglementation en cause au principal vise
les situations où les sociétés concernées sont guidées dans leurs relations par des
conditions qui diffèrent de celles qui existent entre des entreprises indépendantes. Un
«lien d ’interdépendance» au sens de cette réglementation existerait notamment
lorsque l’une des sociétés concernées détient dans le capital de l’autre une participation
lui permettant d ’exercer une influence certaine sur les décisions de celle-ci et d ’en
déterminer les activités au sens de la jurisprudence découlant de l’arrêt du 13 avril 2000,
Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787, point 22).
Or, la Cour a itérativement jugé que les réglementations nationales trouvant à
s’appliquer dans de telles circonstances relèvent du champ d’application matériel des
dispositions du traité CE relatives à la liberté d’établissement (voir, notamment, arrêts
précités Baars, points 21 et 22; Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas,
point 31, ainsi que Glaxo Wellcome, point 47).
Cependant, selon le gouvernement belge, la réglementation en cause au principal n’a
pas vocation à s’appliquer aux seules situations relevant du champ d’application de la
jurisprudence Baars, précitée. En effet, l’existence d’un lien d’interdépendance entre les
sociétés concernées ne dépendrait pas de l’ampleur de la participation de l’une de celles-
ci dans le capital de l ’autre. Dans sa réponse visée au point 27 du présent arrêt, ce
gouvernement a précisé que ladite réglementation vise tous les liens qui, eu égard aux
faits et aux circonstances, établissent une interdépendance quelconque, directe ou
indirecte, entre des sociétés concernées. Il pourrait s ’agir d’une participation dans le
capital de l ’autre société concernée n ’étant pas caractérisée par l ’exercice d ’une
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«influence certaine» au sens de ladite jurisprudence, mais encore, par exemple, d’une
dépendance relative aux matières premières ou d ’une dépendance en matière de
coopération technique et de garanties.
À la lumière de ces indications, il y a lieu de retenir que la réglementation nationale en
cause au principal est, en principe, susceptible d’affecter également l’exercice d’autres
libertés de circulation et, notamment, celui de la libre circulation des capitaux au sens
de l’article 56 CE.
Pour ce qui est de l ’applicabilité de l ’article 12 CE, qui édicte un principe général
d’interdiction de toute discrimination en raison de la nationalité, il convient de relever
que cette disposition n ’a vocation à s ’appliquer de manière autonome que dans des
situations régies par le droit de l’Union pour lesquelles le traité ne prévoit pas de règles
spécifiques de non-discrimination (voir, notamment, arrêts du 8 mars 2001,
Metallgesellschaft e.a., C-397/98 et C-410/98, Rec. p. I-1727, points 38 et 39; du
11 octobre 2007, Hollmann, C-443/06, Rec. p. I-8491, points 28 et 29, ainsi que du
17 janvier 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Rec. p. I-173, point 14).
Or, les articles 43 CE et 56 CE prévoient de telles règles spécifiques de non -
discrimination dans les domaines relevant de la liberté d ’établissement et de la libre
circulation des capitaux.
Quant aux dispositions du traité trouvant à s ’appliquer dans des circonstances telles
que celles du litige au principal, il convient de relever que l ’existence d ’un «lien
d’interdépendance» au sens de la réglementation visée entre, d ’une part, SGI et
Recydem, et, d’autre part, SGI et Cobelpin, n’est pas contestée devant la juridiction de
renvoi.
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SGI
Pour ce qui est de la nature de ces liens, il ressort de la décision de renvoi que SGI
détient une participation de 65 % dans le capital de Recydem. Selon la réponse visée au
point 10 du présent arrêt, la participation de Cobelpin dans le capital de SGI s’élève à
34 %. La Cour ne dispose pas d’éléments permettant d’établir s’il existe d’autres liens de
participation entre ces sociétés.
De telles participations sont, en principe, de nature à conférer respectivement à SGI une
«influence certaine» au sens de la jurisprudence Baars, rappelée aux points 27 et 28 du
présent arrêt, sur les décisions et les activités de Recydem et à Cobelpin une telle
influence sur les décisions et les activités de SGI. En outre, selon la décision de renvoi, il
existe des liens, entre ces sociétés, au niveau de leur administration.
Par conséquent, le litige au principal portant exclusivement sur l ’impact de la
réglementation visée sur le traitement fiscal d’une société entretenant avec les autres
sociétés concernées un lien d ’interdépendance caractérisé par l ’exercice d ’une
«influence certaine» au sens de ladite jurisprudence Baars, les articles 43 CE et 48
CE relatifs à la liberté d’établissement trouvent à s’appliquer.
Dès lors, il convient de répondre aux questions posées à la lumière des seuls articles 43
CE et 48 CE. Il y a lieu d’examiner celles-ci conjointement.
Sur l’existence d’une restriction à la liberté d’établissement
La liberté d ’établissement, que l ’article 43 CE reconnaît aux ressortissants commu -
nautaires, comporte pour eux l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi
que la constitution et la gestion d ’entreprises, dans les mêmes conditions que celles
définies par la législation de l ’État membre d ’établissement pour ses propres
ressortissants. Elle comprend, pour les sociétés constituées en conformité avec la
législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale
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ARRÊT DU 21. 1. 2010 - AFFAIRE C-311/08 ou leur principal établissement à l ’intérieur de la Communauté européenne, le droit d’exercer leur activité dans l ’État membre concerné par l ’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence (voir, notamment, arrêts du 23 février 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec. p. I-2107, point 29, et Glaxo Wellcome, précité, point 45). Même si, selon leur libellé, les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, elles s’opposent également à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l ’un de ses ressortissants ou d ’une société constituée en conformité avec sa législation (voir, notamment, arrêts du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 21; du 13 décembre 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837, point 31; du 6 décembre 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Rec. p. I-10451, point 33, ainsi que du 27 novembre 2008, Papillon, C-418/07, Rec. p. I-8947, point 16). S’agissant des sociétés, il importe de relever que leur «siège» au sens de l’article 48 CE sert à déterminer, à l’instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l ’ordre juridique d ’un État membre. Admettre que l ’État membre d ’établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société est situé dans un autre État membre viderait l’article 43 CE de son contenu (voir, en ce sens, arrêts du 28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, Rec. p. 273, point 18; du 13 juillet 1993, Commerzbank, C-330/91, Rec. p. I-4017, point 13, et du 18 juin 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Rec. p. I-5145, point 38). SGI, le gouvernement suédois et la Commission considèrent que la réglementation en cause au principal constitue une restriction au sens du droit de l ’Union. Les gouvernements belge et allemand soutiennent la thèse inverse. Compte tenu du contexte général, ladite réglementation ne serait pas de nature à défavoriser les sociétés résidentes accordant des avantages anormaux ou bénévoles à des sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec celles-ci et établies dans d’autres États membres, par rapport aux sociétés résidentes accordant de tels avantages à d ’autres sociétés résidentes se trouvant dans une telle situation. Ainsi, ledit régime ne serait pas constitutif d’une restriction.
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En l’occurrence, il est constant que, en vertu de la réglementation en cause au principal,
les avantages anormaux ou bénévoles accordés par une société résidente à une société
entretenant un lien d ’interdépendance avec celle-ci ne sont ajoutés aux bénéfices
propres de cette première société que si la société bénéficiaire est établie dans un autre
État membre. Par contre, une société résidente n’est pas imposée sur un tel avantage
lorsque celui-ci est consenti à une autre société résidente, par rapport à laquelle il existe
un tel lien, pourvu que cet avantage intervienne pour déterminer les revenus
imposables de cette dernière.
Il s’ensuit que la situation fiscale d’une société résidant en Belgique accordant, comme
SGI, des avantages anormaux ou bénévoles à des sociétés entretenant un lien
d’interdépendance avec celle-ci et établies dans d ’autres États membres est moins
favorable que celle qui serait la sienne si elle accordait de tels avantages à des sociétés
résidentes se trouvant dans de tels liens.
Une telle différence de traitement fiscal entre les sociétés résidentes en fonction du lieu
du siège des sociétés bénéficiant des avantages en cause est susceptible de constituer
une restriction à la liberté d’établissement au sens de l’article 43 CE. En effet, une société
résidente pourrait être amenée à renoncer à l’acquisition, à la création ou au maintien
d’une filiale dans un autre État membre ou bien à l ’acquisition ou au maintien d’une
participation substantielle dans une société établie dans ce dernier État, en raison de la
charge fiscale frappant, dans une situation transfrontalière, l’octroi des avantages visés
par la réglementation en cause au principal.
En outre, ladite réglementation est susceptible de produire un effet restrictif à l’égard
des sociétés établies dans d’autres États membres. En effet, une telle société pourrait
être amenée à renoncer à l ’acquisition, à la création ou au maintien d ’une filiale en
Belgique ou bien à l’acquisition ou au maintien d’une participation substantielle dans
une société établie dans ce dernier État, en raison de la charge fiscale frappant, dans cet
État, l’octroi des avantages visés par cette réglementation.
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Cette conclusion ne saurait être infirmée par les arguments présentés par les
gouvernements belge et allemand.
Le gouvernement belge soutient que le désavantage fiscal résultant de l’application de
ladite réglementation consiste non pas dans la réintégration aux bénéfices propres de la
société résidente, par les autorités fiscales belges, de l ’avantage anormal ou bénévole
accordé par celle-ci, mais plutôt dans le risque qu’une double imposition ne survienne
dans le cas où l’État membre de l’établissement de la société bénéficiaire n’opère pas un
ajustement fiscal corrélatif. Ce risque serait fortement diminué par la possibilité de faire
application de la convention 90/436/CEE, du 23 juillet 1990, relative à l’élimination des
doubles impositions en cas de correction des bénéfices d ’entreprises associées (JO
L 225, p. 10, ci-après la «convention d’arbitrage»).
Ce gouvernement attire également l ’attention sur le fait que, dans des situations
internes, les articles 79 et 207 du CIR 1992 limitent un certain nombre de déductions
fiscales dans le chef des sociétés résidentes ayant retiré des profits provenant
d’avantages anormaux ou bénévoles. Ainsi, la différence de traitement fiscal des sociétés
résidentes en fonction du lieu du siège des sociétés bénéficiaires serait moins
importante qu’il n’y paraît.
Selon le gouvernement allemand, les autorités fiscales belges ne procèdent à aucune
imposition supplémentaire dans une hypothèse transfrontalière. N’étant pas compé-
tentes pour imposer les revenus d ’une société bénéficiaire établie dans un autre État
membre, elles imposeraient l’avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société
résidente l’ayant accordé. Ce gouvernement souligne que, dans des situations internes,
le même type d ’avantage est soumis à l ’impôt, non pas dans le chef de la société
résidente l’ayant accordé, mais dans celui de la société résidente bénéficiaire. Dès lors,
l’effet restrictif de la réglementation en cause au principal serait douteux.
D’emblée, il convient de relever que, pour qu ’une législation soit considérée comme
une restriction à la liberté d’établissement, il suffit qu’elle soit de nature à restreindre
l’exercice de cette liberté dans un État membre par des sociétés établies dans un autre
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SGI
État membre, sans qu ’il soit nécessaire de démontrer que la législation en cause a
effectivement eu pour effet de conduire certaines desdites sociétés à renoncer à
l’acquisition, à la création ou au maintien d’une filiale dans le premier État membre (voir
arrêts du 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04,
Rec. p. I-2107, point 62, et du 18 juillet 2007, Oy AA, C-231/05, Rec. p. I-6373, point 42).
Pour ce qui est des arguments se rapportant au traitement fiscal, dans une situation
interne, des revenus de la société résidente bénéficiaire, il apparaît, ainsi que le fait
remarquer Mme l’avocat général au point 45 de ses conclusions, que les gouvernements
en cause partent d’une vue d’ensemble du groupe de sociétés et supposent qu’il est de
peu d’importance de savoir à quelle société, au sein du groupe, sont imputés certains
revenus.
À cet égard, il importe de souligner que la société résidente accordant un avantage
anormal ou bénévole et la société en bénéficiant sont des personnes morales distinctes,
chacune étant soumise à une imposition qui lui est propre. En tout état de cause, la
charge fiscale supportée par la société bénéficiaire, dans une situation interne, ne
saurait être assimilée à l’imposition, dans une situation transfrontalière, de l’avantage en
cause dans le chef de la société l’ayant accordé.
À supposer même que, dans une situation interne et dans une hypothèse où les sociétés
concernées seraient liées directement ou indirectement à 100 % l ’une à l ’autre, la
répartition de la charge fiscale entre celles-ci puisse, sous certaines conditions, être sans
incidence du point de vue fiscal, il convient de souligner que subsiste, en tout état de
cause, dans une situation transfrontalière, le risque d’une double imposition. En effet,
ainsi que le soulève à juste titre M me l’avocat général aux points 46 et 47 de ses
conclusions, dans une telle situation, les avantages anormaux ou bénévoles accordés
par une société résidente et réintégrés dans les bénéfices propres de celle-ci sont
susceptibles d’être soumis à l’impôt dans l’État membre de l’établissement de la société
bénéficiaire, dans le chef de celle-ci.
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ARRÊT DU 21. 1. 2010 - AFFAIRE C-311/08
Pour ce qui est de la possibilité de faire application de la convention d ’arbitrage, il
convient de relever, à l’instar de Mme l’avocat général au point 48 de ses conclusions, que
l’engagement d’une procédure amiable entre les administrations fiscales concernées,
prévue à l’article 6 de la section 3 de celle-ci, entraîne, pour la société soumettant son
cas à ladite procédure, des charges administratives et économiques supplémentaires.
Par ailleurs, une procédure amiable suivie, le cas échéant, d’une procédure d’arbitrage,
est susceptible de s ’étendre sur plusieurs années. Or, pendant cette période, ladite
société doit supporter la charge de la double imposition. De plus, il apparaît,
notamment à la lumière des éléments repris au point 29 du présent arrêt, que la
réglementation en cause au principal trouve à s’appliquer dans certaines situations ne
relevant pas du champ d’application de ladite convention.
Il s ’ensuit qu ’une réglementation d ’un État membre, telle que celle en cause au
principal, constitue une restriction à la liberté d’établissement au sens de l’article 43 CE,
lu en combinaison avec l’article 48 CE.
Sur une justification de la réglementation en cause au principal
Il est de jurisprudence constante qu’une mesure qui est susceptible d’entraver la liberté
d’établissement consacrée à l’article 43 CE ne saurait être admise que si elle poursuit un
objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses
d’intérêt général. Encore faut-il, en pareil cas, que son application soit propre à garantir
la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire
pour atteindre celui-ci (voir, notamment, arrêts du 15 mai 1997, Futura Participations
et Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, point 26; du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Rec. p. I-2409, point 49; Marks & Spencer, précité, point 35, ainsi que Lammers
& Van Cleeff, précité, point 25).
Le gouvernement suédois et la Commission considèrent que la réglementation en cause
au principal est justifiée par la nécessité de garantir une répartition équilibrée du
pouvoir d’imposition entre les États membres, par la crainte de l’évasion fiscale et par la
lutte contre les pratiques abusives, pris ensemble. La Commission souligne cependant
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SGI
la nécessité de respecter le principe de proportionnalité. Les gouvernements belge et
allemand invoquent les mêmes éléments de justification à titre subsidiaire.
Le gouvernement belge énonce que la réglementation en cause au principal vise à
combattre l’évasion fiscale en permettant de rectifier, à des fins fiscales, des situations
où les sociétés concernées sont guidées dans leurs relations par des conditions
dépassant ce qu’elles auraient convenu dans des circonstances de pleine concurrence.
Lors de l’audience de plaidoirie, ce gouvernement a précisé que le régime en cause a été
inspiré de l’article 9 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune
élaboré par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
et de l’article 4 de la convention d’arbitrage, qui prévoient des corrections de bénéfices
similaires lorsque des opérations entre des entreprises liées ne sont pas conformes au
critère de pleine concurrence.
Selon ce gouvernement, la notion d’«avantage», au sens de la réglementation en cause
au principal, présuppose l ’enrichissement du bénéficiaire et, en ce qui concerne la
personne qui octroie cet avantage, l’absence de contrepartie effective équivalente à cet
avantage. La condition portant sur le caractère «anormal» de celui-ci viserait ce qui est
en opposition avec le cours normal des choses, des règles et des usages établis ou encore
avec ce qui, dans des cas semblables, est d’usage. Quant au critère de «bénévole», celui-
ci présupposerait que l ’avantage est accordé sans qu ’il constitue l ’exécution d ’une
obligation ou sans aucune contrepartie.
En premier lieu, en ce qui concerne la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition
entre les États membres, il convient de rappeler qu ’une telle justification peut être
admise dès lors, notamment, que le régime en cause vise à prévenir des comportements
de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en
relation avec les activités réalisées sur son territoire (voir, notamment, arrêts Marks &
Spencer, précité, point 46; du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rec.
p. I-2647, point 42; Oy AA, précité, point 54, ainsi que Aberdeen Property Fininvest
Alpha, précité, point 66).
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ARRÊT DU 21. 1. 2010 - AFFAIRE C-311/08
La Cour a admis que la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les
États membres peut rendre nécessaire l ’application, aux activités économiques des
sociétés établies dans l’un desdits États, des seules règles fiscales de celui-ci, pour ce qui
est tant des bénéfices que des pertes (voir, notamment, arrêts Oy AA, précité, point 54,
et du 15 mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Rec. p. I-3601, point 31).
En effet, donner aux sociétés la faculté d’opter pour la prise en compte de leurs pertes ou
de leurs bénéfices dans l’État membre où se situe leur établissement ou dans un autre
État membre pourrait compromettre sensiblement une répartition équilibrée du
pouvoir d ’imposition entre les États membres, l ’assiette d ’imposition se trouvant
augmentée dans l’un des États concernés et diminuée dans l’autre, à concurrence des
pertes ou des bénéfices transférés (voir, en ce sens, arrêts précités Marks & Spencer,
point 46; Oy AA, point 55, ainsi que Lidl Belgium, point 32).
En l ’occurrence, force est de constater que permettre aux sociétés résidentes de
transférer leurs bénéfices sous la forme d ’avantages anormaux ou bénévoles vers des
sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec celles-ci et établies dans d’autres
États membres risquerait de compromettre une répartition équilibrée du pouvoir
d’imposition entre les États membres. Cela serait susceptible de compromettre le
système même de la répartition du pouvoir d ’imposition entre les États membres,
puisque, au gré du choix opéré par les sociétés se trouvant dans des liens
d’interdépendance, l’État membre de la société accordant des avantages anormaux
ou bénévoles serait contraint de renoncer à son droit d ’imposer, en tant qu ’État de
résidence de cette société, les revenus de celle-ci, au profit, éventuellement, de l ’État
membre du siège de la société bénéficiaire (voir, en ce sens, arrêt Oy AA, précité,
point 56).
En prévoyant l’imposition d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société
résidente ayant consenti cet avantage à une société établie dans un autre État membre,
la réglementation en cause au principal permet à l’État belge d’exercer sa compétence
fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire.
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En second lieu, quant à la prévention de l’évasion fiscale, il convient de rappeler qu’une
mesure nationale restreignant la liberté d’établissement peut être justifiée lorsqu’elle
vise spécifiquement les montages purement artificiels dont le but est d ’échapper à
l’emprise de la législation de l’État membre concerné (voir, en ce sens, arrêts précités,
ICI, point 26; Marks & Spencer, point 57; Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes
Overseas, point 51, ainsi que Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
point 72).
Dans ce contexte, une législation nationale n’ayant pas pour objet spécifique d’exclure
de l’avantage fiscal qu’elle prévoit de tels montages purement artificiels, dépourvus de
réalité économique, créés dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices
générés par des activités exercées sur le territoire national, peut néanmoins être
considérée comme justifiée par l ’objectif de prévention de l ’évasion fiscale pris
ensemble avec celui de la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir
d’imposition entre les États membres (voir, en ce sens, arrêt Oy AA, précité, point 63).
En ce qui concerne la pertinence de cet élément de justification au regard de
circonstances telles que celles du litige au principal, il y a lieu de relever que permettre
aux sociétés résidentes de consentir des avantages anormaux ou bénévoles à des
sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec celles-ci et établies dans d’autres
États membres, sans prévoir aucune mesure fiscale correctrice, comporte le risque que,
au moyen des constructions artificielles, des transferts de revenus soient organisés au
sein des sociétés se trouvant dans une situation d ’interdépendance en direction de
celles établies dans des États membres appliquant les taux d’imposition les plus faibles
ou dans les États membres où ces revenus ne seraient pas imposés (voir, en ce sens, arrêt
Oy AA, précité, point 58).
En prévoyant l’imposition d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société
résidente ayant consenti cet avantage à une société établie dans un autre État membre,
la réglementation en cause au principal est de nature à prévenir de telles pratiques,
susceptibles d’être inspirées par la constatation d’écarts sensibles entre les assiettes ou
les taux d ’imposition appliqués dans les différents États membres et qui n ’auraient
d’autre but que d ’éluder l’impôt normalement dû dans l ’État membre du siège de la
société ayant accordé ledit avantage (voir, en ce sens, arrêt Oy AA, précité, point 59).
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ARRÊT DU 21. 1. 2010 - AFFAIRE C-311/08
Au vu de ces deux éléments, relatifs à la nécessité de sauvegarder la répartition
équilibrée du pouvoir d ’imposition entre les États membres et à celle de prévenir
l’évasion fiscale, pris ensemble, il convient de constater qu ’une réglementation, telle
que celle en cause au principal, poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le
traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général et qu’elle est propre à garantir
la réalisation de ces objectifs.
Dans ces conditions, il reste à vérifier si une réglementation telle que celle en cause au
principal ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs
poursuivis, pris ensemble.
Il convient de relever qu ’une législation nationale qui se fonde sur un examen
d’éléments objectifs et vérifiables pour déterminer si une transaction présente le
caractère d’une construction artificielle à des fins fiscales doit être considérée comme
n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs relatifs à la
nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d ’imposition entre les
États membres et à celle de prévenir l ’évasion fiscale, lorsque, en premier lieu, dans
chaque cas où existe un soupçon qu ’une transaction dépasse ce que les sociétés
concernées auraient convenu dans des circonstances de pleine concurrence, le
contribuable est mis en mesure, sans être soumis à des contraintes administratives
excessives, de produire des éléments concernant les éventuelles raisons commerciales
pour lesquelles cette transaction a été conclue (voir, en ce sens, arrêt Test Claimants in
the Thin Cap Group Litigation, précité, point 82, et ordonnance du 23 avril 2008, Test
Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C-201/05, Rec. p. I-2875,
point 84).
En second lieu, lorsque la vérification de tels éléments aboutit à la conclusion que la
transaction en cause dépasse ce que les sociétés concernées auraient convenu dans des
circonstances de pleine concurrence, la mesure fiscale correctrice doit se limiter à la
fraction qui dépasse ce qui aurait été convenu en l ’absence d ’une situation
d’interdépendance entre celles-ci.
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Selon le gouvernement belge, la charge de la preuve de l ’existence d ’un avantage
«anormal» ou «bénévole», au sens de la réglementation en cause au principal, incombe
à l ’administration fiscale nationale. Lorsque celle-ci fait application de ladite
réglementation, le contribuable serait mis en mesure de produire des éléments
concernant les éventuelles raisons commerciales pour lesquelles la transaction en cause
a été conclue. Il disposerait d’un délai d’un mois qui est prorogeable pour démontrer
qu’il ne s’agit pas d’un avantage anormal ou bénévole, compte tenu des circonstances
dans lesquelles cette transaction est intervenue. Si, malgré tout, ladite administration
persistait dans sa volonté d’effectuer le redressement fiscal et qu’elle n’acceptait pas les
arguments du contribuable, celui-ci pourrait contester cette imposition devant les
juridictions nationales.
Ce gouvernement ajoute que, en cas d ’application de la réglementation en cause au
principal, seule la partie anormale ou bénévole de l’avantage visé est réincorporée dans
les bénéfices propres de la société résidente l’ayant accordé.
Dans ces conditions, sous réserve des vérifications à effectuer par la juridiction de
renvoi sur ces deux derniers points, lesquels concernent l’interprétation et l’application
du droit belge, il convient de conclure que, au vu de ce qui précède, une réglementation
nationale telle que celle en cause au principal est proportionnée par rapport à
l’ensemble des objectifs poursuivis par celle-ci.
Dans ces conditions, il convient de répondre aux questions posées que l’article 43 CE, lu
en combinaison avec l’article 48 CE, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas
en principe à une réglementation d ’un État membre, telle que celle en cause au
principal, en vertu de laquelle un avantage anormal ou bénévole est imposé dans le chef
de la société résidente lorsque celui-ci a été consenti à une société établie dans un autre
État membre, à l ’égard de laquelle cette première société se trouve directement ou
indirectement dans des liens d ’interdépendance, tandis qu ’une société résidente ne
saurait être imposée sur un tel avantage lorsque celui-ci a été consenti à une autre
société résidente, à l’égard de laquelle cette première société se trouve dans de tels liens.
Il appartient cependant à la juridiction de renvoi de vérifier que la réglementation en
cause au principal ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs
poursuivis par celle-ci, pris ensemble.
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ARRÊT DU 21. 1. 2010 - AFFAIRE C-311/08
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l ’égard des parties au principal, le caractère d ’un incident
soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites
parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs
la Cour (troisième chambre) dit pour droit:
L’article 43 CE, lu en combinaison avec l ’article 48 CE, doit être interprété en ce
sens qu’il ne s ’oppose pas en principe à une réglementation d ’un État membre,
telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle un avantage anormal ou
bénévole est imposé dans le chef de la société résidente lorsque celui-ci a été
consenti à une société établie dans un autre État membre, à l ’égard de laquelle
cette première société se trouve directement ou indirectement dans des liens
d’interdépendance, tandis qu’une société résidente ne saurait être imposée sur un
tel avantage lorsque celui-ci a été consenti à une autre société résidente, à l’égard
de laquelle cette première société se trouve dans de tels liens. Il appartient
cependant à la juridiction de renvoi de vérifier que la réglementation en cause au
principal ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs
poursuivis par celle-ci, pris ensemble.
Signatures
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Synthèse automatique
Synthèse rédigée automatiquement. L’IA peut faire des erreurs.
Faits et procédure
SGI, holding belge, avait accordé un prêt sans intérêts à sa filiale française Recydem et versé des rémunérations d’administrateur à son actionnaire luxembourgeois Cobelpin. L’administration avait réintégré des intérêts fictifs et refusé la déduction des rémunérations. Saisi des redressements de 2001 et 2002, le tribunal de Mons interrogeait la Cour sur l’imposition des avantages anormaux ou bénévoles consentis à des sociétés étrangères liées.
Question de droit
La liberté d’établissement permet-elle de réintégrer les avantages anormaux ou bénévoles consentis à des sociétés liées d’autres États membres, alors que des avantages similaires à des sociétés résidentes peuvent échapper à cette réintégration ?
Droit applicable
La Cour examine les articles 43 et 48 CE, les participations et les liens de direction conférant ici une influence certaine. La différence de traitement constitue une restriction. Sa justification combine la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition et la prévention de l’évasion fiscale. La proportionnalité requiert que le contribuable puisse exposer sans contraintes excessives les raisons commerciales de l’opération et que la correction reste limitée à l’excès sur le prix de pleine concurrence.
Motifs et solution
La Cour admet en principe ce régime de réintégration, sous réserve de la vérification de sa proportionnalité par le juge national. Elle ne tranche pas définitivement les redressements de SGI. Les garanties annoncées par le gouvernement belge doivent être vérifiées. La réponse porte sur l’article 26 du CIR 1992 ; le dossier ne montrait pas que le refus de déduction des rémunérations, fondé sur l’article 49, procédait de l’application de cet article 26.