TA de Montpellier, 3 juillet 2026, n° 2303731

Vu la procédure suivante:

Par requête, enregistrée le 26 juin 2023, la SARL Globeliner, représentée par la SELAS OCMJ, mandataire liquidateur, et par Me Ciaudo, avocat, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et de la pénalité de 40 % y afférent auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le

31 décembre 2019 ;

2°) la mise à la charge de l’Etat de la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- Elle n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés en France au sens de l’article 209-I du code général des impôts et de la doctrine BOI-IS-CHAMP-60-10-20 ;

- La convention signée entre la France et les Emirats arabes unis le 19 juillet 1989 a une valeur supérieure à celle de la loi en vertu de l’article 55 de la constitution et fait obstacle à l’application de l’article 238 A du code général des impôts ;

- Le service ne démontre pas que les Emirats arabes unis sont un état à fiscalité privilégiée ou un état non coopératif pour appliquer l’article 238 A du code général des impôts ;

- Le service ne prouve pas que les rétrocessions de commissions versées à la société prestataire constitueraient un acte anormal de gestion en l’absence de comparaison au sens de l’article 57 du code général des impôts ;

- Les rétrocessions de commissions litigieuses correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré au sens de l’article 238 A du code général des impôts ;

- L’Etat français ne subit aucun préjudice ;

- L’article 238 A du code général des impôts viole l’article 63 du Traitement sur le fonctionnement de l’Union Européenne sur la libre circulation des capitaux et l’article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales ;

- Le service ne démontre pas l’intention frauduleuse justifiant la majoration de 40 % pour manquement délibéré de l’article 1729 du code général des impôts ; il manque à la loyauté du contrôle fiscal et au principe de proportionnalité des peines protégé par la Constitution.

Par mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2023, le directeur de contrôle fiscal Sud- Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la société requérante n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l’Union Européenne ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son 1er protocole additionnel ;

- la convention fiscale franco-émiratie signée le 19 juillet 1989 à Abou Dhabi ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Gayrard, rapporteur ;

- et les conclusions de Mme Sarraute, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit:

La SARL Globeliner, qui exerce une activité de courtage en produits pharmaceutiques et médicaments, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 9 décembre 2021 au

29 juin 2022 portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 et prolongé au

30 septembre 2020 en matière de TVA. Par une proposition de rectification du 1er juillet 2022, le service lui a notifié son intention de rehausser les résultats imposables de l’exercice clos le 31 décembre 2019 après avoir remis en cause la déduction de commissions facturées par la société New Pharmaceutical Technologie (NPT) établie au Emirats Arabes Unis comme ayant été versées à une personne établie à l’étranger soumise à un régime fiscal privilégié et d’appliquer une majoration de 40 % pour manquement délibéré en application de l’article

1729-A du code général des impôts. Les observations de la société du 26 août 2022 ont été rejetées par une lettre du 13 octobre 2022 et il a été procédé à la mise en recouvrement par avis du 30 novembre 2022 d’un montant total de 590 184 €. La société requérante a formulé une demande préalable le 2 janvier 2023 qui a été rejetée par une décision du 2 juin 2023. Par une requête enregistrée le 26 juin 2023, la SARL Globeliner, société en liquidation judiciaire représentée par la SELAS OCMJ, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et de la pénalité de 40 % y afférent auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2019.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de l’assujettissement de la société à l’impôt sur les sociétés :

En premier lieu, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) ».

Il résulte de l’instruction que le siège social de la société requérante réalise plus de 99 % de son chiffre d’affaires auprès de la société Laboratoire Pharma 5 établie au Maroc, en acquérant des produits pharmaceutiques et des médicaments auprès de pays étrangers et en les livrant directement au Maroc sans transiter par la France. Toutefois, le siège social de la société requérante était situé à Sète, son gérant était domicilié à Loupian jusqu’en 2020, le compte bancaire de la société était ouvert à Mèze et l’activité était exercée par ce gérant et une secrétaire aussi domiciliée en France. Ainsi, les opérations commerciales de la société Globeliner ne peuvent être regardées comme détachables de son activité de négoce, exercée en France, et ne sont donc pas constitutives d’un cycle commercial complet à l’étranger. La circonstance que la société Globeliner ne réalise pas un cycle commercial complet en France est sans incidence à cet égard. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les résultats de la société Globeliner tirés de son activité de courtage au profit de la société de droit marocain Laboratoire Pharma 5 étaient soumis à l’impôt sur les sociétés sur le fondement du I de l’article 209 du code général des impôts.

En second lieu, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts sous la référence BOI-IS-CHAMP-60-10-20, qui ne comportent pas d’interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

S’agissant de l’application de la convention fiscale entre la France et les Emirats Arabes Unis :

Le moyen tiré de ce que la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Emirats Arabes Unis en vue d’éviter les doubles impositions, signée le 19 juillet 1989 ferait obstacle à la remise en cause de la déduction de charges sur le fondement de l’article 238 A du code général des impôts est inopérant dès lors que la société Globeliner n’établit, ni même n’allègue, qu’elle serait résident fiscal des Emirats Arabes Unis ou aurait été imposée sur ses résultats dans ce pays.

S’agissant de la mise en œuvre de l’article 238 A du code général des impôts :

En premier lieu, aux termes de l’article 238 A du code général des impôts : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré./Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. (…)». Pour l’application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l’administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l’administration doit être regardée, au vu de l’ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n’est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d’apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

Il résulte de l’instruction que les sociétés implantées à Dubaï ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés, sauf celles qui exercent dans le domaine du gaz et du pétrole et les banques étrangères, et que la TVA est neutre pour ces mêmes entreprises. Ni les éléments transmis par la société requérante, ni les deux demandes d’assistance administratives du service auprès des autorités des Emirats Arabes Unis le 2 mars et le 22 septembre 2021, ne permettent d’établir la précision quant à l’objet social, la durée de l’exercice, le régime d’imposition, la détermination de l’assiette d’un éventuel impôt, la substance économique de la société, ni même la réalité d’une quelconque activité de la société New Pharmaceutical Technology qui sert d’intermédiaire. L’administration a donc déduit que la société ne faisait pas exception à ce principe et qu’elle était donc implantée dans un pays privilégié. Le service soutient sans être contesté que l’impôt sur les sociétés n’a pas été instauré aux Emirats Arabes Unis. Par suite, il apporte la preuve qui lui incombe que la société New Pharmaceutical Technology était soumise à un régime fiscal privilégié, au sens de l’article 238 A, et que cet article était applicable aux commissions qu’elle avait perçues.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 238 A du code général des impôts : « Toutefois, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, à l'exception de ceux dus au titre d'emprunts conclus avant le 1er mars 2010 ou conclus à compter de cette date mais assimilables à ces derniers, ainsi que les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, ne sont pas admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, sauf si le débiteur apporte la preuve mentionnée au premier alinéa et démontre que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif. ». Selon l’article 238-0 A du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme non coopératifs, à la date du 1er janvier 2010, les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention./La liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères. ».

Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause la déduction des commissions versées à la société New Pharmaceutical Technologie en se fondant sur la circonstance que cette société était soumise à un régime fiscal privilégié, suivant le régime de dévolution de la charge de la preuve et d’administration de la preuve prévu aux premier et deuxième alinéas de l’article 238 A du même code, et non pas sur la circonstance que les Emirats Arabes Unis sont un Etat ou un territoire non coopératif, suivant le régime de dévolution de la charge de la preuve et d’administration de la preuve prévu au troisième alinéa de ce même article. Par suite, le moyen tiré de ce que les Emirats Arabes Unis ne sont pas un Etat ou un territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du code général des impôts est inopérant.

En troisième lieu, contrairement à ce qui est soutenu, la remise en cause de la déduction des sommes versées à la société New Pharmaceutical Technology n’est pas fondée sur la théorie dite de l’« acte anormal de gestion ». Par suite, le moyen tiré de ce que la société Globeliner n’aurait pas commis d’acte anormal de gestion en versant les commissions en cause à la société New Pharmaceutical Technology est inopérant.

En quatrième lieu, la circonstance que l’administration n’aurait pas fourni d’éléments de comparaison, en méconnaissance des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, relatif au transfert indirect de bénéfices à l’étranger, est inopérant dès lors que la remise en cause de la déduction des sommes versées à la société New Pharmaceutical Technology n’est pas fondée sur les dispositions de cet article.

En cinquième lieu, il résulte de l’instruction que le contrat fourni conclu entre la société requérante et la société New Pharmaceutical Technology est en date du 22 avril 2014, postérieurement aux premières factures entre les deux sociétés. Aucun échange entre les trois sociétés n’a été produit. La société New Pharmaceutical Technology ne prend pas part au processus commercial d’achat des produits pharmaceutiques et médicaux, elle n’a pas permis à la société requérante de trouver de nouveau client et la société requérante n’a pas été en mesure de préciser l’activité réelle de cette société lors de la vérification de comptabilité. De plus, si la société requérante soutient qu’elle préfère partager sa commission avec la société New Pharmaceutical Technology, condition imposée par la société cliente Pharma 5, plutôt que de perdre le marché dans son entier et que la marge réalisée de 9,66 % sur le prix d’achat hors taxe est convenable compte tenu des volumes réalisés et l’absence de risque commercial, elle ne produit aucune menace de rompre les relations en cas de refus. Aucune modalité de calcul n’est fourni, le processus d’achat ne justifie pas le versement de la commission à la société intermédiaire qui n’intervient plus lors de l’achat des produits, et leur montant représente 53 % du prix des achats de marchandises revendues à la société Marocaine Pharma 5 en 2017, 41 % en 2018 et 35 % en 2019. Par suite, la société ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les rémunérations versées à la société de droit émirati correspondent à des prestations réelles et ne présenteraient pas un caractère anormal ou exagéré. Ainsi, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction des sommes versées à la société New Pharmaceutical Technology pour la détermination des résultats imposables de la société Globeliner au titre de l’exercice clos en 2019.

En sixième lieu, le moyen selon lequel l’état français n’aurait subi aucun préjudice ne saurait prospérer puisque l’impôt sur les sociétés est calculé à partir des bénéfices qui ont été réalisés par la société qui a été minoré en raison de la déductibilité à tort de la commission litigieuse. Le moyen invoqué, tiré de l’absence de préjudice subi par l’Etat français, est, en tout état de cause, infondé.

En septième lieu, aux termes du 1 de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ». Le moyen tiré de ce que le régime de dévolution de la charge de la preuve et d’administration de la preuve institué par les dispositions de l’article 238 A du code général des impôts crée, pour le droit à déduction des charges, une restriction incompatible avec la liberté de circulation des capitaux est inopérant dès lors que le litige, relatif à la déduction de charges correspondant à la rémunération de prestations de services, ne met pas en cause des mouvements de capitaux au niveau européen.

En huitième lieu, aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ». En vertu de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ». Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi.

Les dispositions de l’article 238 A du code général des impôts ont été instaurées à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale. Cet article, qui se limite à imposer une obligation de justification des dépenses, laquelle, bien que plus lourde que celle du régime général de déduction défini à l’article 39-1-1°, repose sur des risques objectifs d’évasion fiscale, ne constitue pas une contrainte excessive pour l’ensemble des sociétés concernées au regard du but poursuivi. Ainsi le moyen tiré de l’incompatibilité de la différence de traitement ainsi instituée entre les contribuables soumis aux obligations de l’article 238 A du code général des impôts et ceux soumis aux obligations du régime de droit commun défini à l’article 39-1-1° avec les stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales combinées avec celles de l’article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention doit être écarté.

S’agissant des pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». Aux termes du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. (…) ».

Au vu de tout ce qui précède, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant en l’espèce l’intention d’éluder l’impôt, qui justifie l’application de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 précité du code général des impôts par les montants conséquents et non justifiés des commissions litigieuses.

Si la société soutient que la majoration prévue par ces dispositions a été établie à l’issue d’une procédure irrégulière en méconnaissance du devoir de loyauté et des principes de confiance légitime et de sécurité juridique, il n’assortit pas ces moyens des précisions permettant d’en apprécier la portée. Par suite, ils doivent être écartés.

Les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts ont été déclarées conformes au principe de proportionnalité des peines par décision n° 2016-545 du Conseil constitutionnel du 24 juin 2016. La requérante ne peut donc soutenir qu’elles méconnaissent l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 selon lequel : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires. ». Par suite, ce moyen doit, en tout état de cause, être écarté.

Il résulte de ce qui précède que la société Globeliner n’est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % qui a été mise à sa charge.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Globeliner est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELAS OCMJ, représentant la société à responsabilité limitée Globeliner et au directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 22 juin 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Gayrard, président,

- Mme Pater, première conseillère,

- M. Meekel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2026.

Le président-rapporteur,

JP. Gayrard

L’assesseure la plus ancienne,

B. Pater

Le greffier,

F. Balicki

La République mande et ordonne au ministre des finances, de l’économie et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 3 juillet 2026.

Le greffier,

F. Balicki