Assujetti partiel et convention fiscale franco-malgache

La décision

Une nouvelle décision intéressante par laquelle une CAA sur le fondement de la seconde phrase de l'article 4.1 de la convention fiscale en cause (reprise du modèle OCDE) impose au contribuable, pour se prévaloir d'une résidence fiscale malgache, de justifier d'un assujettissement effectif à l'impôt – à Madagascar – à raison de ses revenus de source étrangère.

La portée

A ce stade le Conseil d’État n'a pas eu l'occasion de se prononcer sur cet article présent dans de nombreuses conventions fiscales et qui prévoit que :

« Au sens de la présente Convention, l’expression "résident d’un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue.

𝐓𝐨𝐮𝐭𝐞𝐟𝐨𝐢𝐬, 𝐜𝐞𝐭𝐭𝐞 𝐞𝐱𝐩𝐫𝐞𝐬𝐬𝐢𝐨𝐧 𝐧𝐞 𝐜𝐨𝐦𝐩𝐫𝐞𝐧𝐝 𝐩𝐚𝐬 𝐥𝐞𝐬 𝐩𝐞𝐫𝐬𝐨𝐧𝐧𝐞𝐬 𝐪𝐮𝐢 𝐧𝐞 𝐬𝐨𝐧𝐭 𝐚𝐬𝐬𝐮𝐣𝐞𝐭𝐭𝐢𝐞𝐬 𝐚̀ 𝐥’𝐢𝐦𝐩𝐨̂𝐭 𝐝𝐚𝐧𝐬 𝐜𝐞𝐭 𝐄𝐭𝐚𝐭 𝐪𝐮𝐞 𝐩𝐨𝐮𝐫 𝐥𝐞𝐬 𝐫𝐞𝐯𝐞𝐧𝐮𝐬 𝐝𝐞 𝐬𝐨𝐮𝐫𝐜𝐞𝐬 𝐬𝐢𝐭𝐮𝐞́𝐞𝐬 𝐝𝐚𝐧𝐬 𝐜𝐞𝐭 𝐄𝐭𝐚𝐭 𝐨𝐮 𝐩𝐨𝐮𝐫 𝐥𝐚 𝐟𝐨𝐫𝐭𝐮𝐧𝐞 𝐪𝐮𝐢 𝐲 𝐞𝐬𝐭 𝐬𝐢𝐭𝐮𝐞́𝐞 ».

En présence d'une telle clause, une personne exonérée d'impôt dans un Etat sur ses revenus de source étrangère peut-elle toujours être considérée comme résidente de cet Etat ? Si oui, cette personne pourra bénéficier des avantages conventionnels dans l'Etat de source des revenus (par exemple taux réduit de retenue à la source ou exonération) tout en étant exonérée d'impôt dans l'autre Etat à raison des mêmes revenus.

Les CAA sont divergentes sur le sens à donner à cette clause :

– certaines considèrent qu'elle vise seulement à exclure de la qualité de résident d’un Etat "les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans ce même Etat et pour des raisons étrangères à l’existence d’un lien personnel avec cet Etat" => c'est la position la plus partagée par la doctrine universitaire française ;

– d'autres estiment qu'elle prive de la qualité de résident la personne qui, bien qu'assujettie à l'impôt dans un Etat, en vertu de liens de rattachement avec cet Etat, y est toutefois exonérée sur ses revenus de source étrangère.

Cette question revient in fine à s’interroger sur l'objet et le but des conventions fiscales, les défendeurs de la première approche retiendront que l'objet des conventions fiscales est avant tout de répartir le pouvoir d'imposer, ceux de la deuxième rappelleront que le but des conventions fiscales est d'éviter les doubles impositions (le tout dans un contexte où ces instruments servent à favoriser les relations commerciales internationales).