Jurisprudence
CAA de Lyon, 22 juin 1989, n° 89LY00302
Texte intégral de la décision
Cour administrative d'appel de Lyon - 2E CHAMBRE
N° 89LY00302
Mentionné dans les tables du recueil Lebon
Lecture du jeudi 22 juin 1989
Président
M. Bonifait
Rapporteur
M. Chanel
Commissaire du gouvernement
M. Rouvière
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la cour le 19 décembre 1988, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté par le ministre chargé du budget ;
Vu le recours, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 10 juillet 1986, présenté par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 12 mars 1986 en tant que par ce jugement le tribunal a accordé à M. Roland X... la décharge partielle des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ce contribuable a été assujetti au titre des années 1979 et 1980 dans les rôles de la commune de Romans,
2°) remette à la charge de M. X... les droits et pénalités dont la décharge a été accordée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-707 du 9 mai 1988, et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 8 juin 1989 :
- le rapport de M. CHANEL, conseiller ;
- et les conclusions de M. ROUVIERE, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts applicable aux années litigieuses :
" I.
Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition.
II. Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française autres que les travailleurs frontaliers, qui ont leur domicile fiscal en France et qui envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, justifient d'une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs, ne sont pas soumis à l'impôt.
Cette exonération n'est accordée que si les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes à l'étranger :
a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie y afférentes ;
b) Prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles.
III. Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier de ces exonérations, ces rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette disposition s'applique également aux contribuables visés à l'article 4 B-2".
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., représentant de commerce salarié travaillant pour le compte de plusieurs fabricants de chaussures français, percevait, en rémunération de son activité exercée à l'étranger, des commissions dont le pourcentage était supérieur à celui qu'il recevait sur les ventes réalisées sur le territoire métropolitain ;
Considérant que les dispositions précitées de l'article 81 A III ne concernent que les personnes qui perçoivent de leur employeur, pendant les séjours qu'ils effectuent à l'étranger, des majorations de salaires à raison de ces séjours ; que M.
X..., dont au demeurant il n'est pas établi qu'il ait été envoyé à l'étranger, n'encaissait pas à raison de ces voyages à l'étranger, indépendamment de frais de séjour non imposables, des émoluments particuliers autres que ceux résultant éventuellement de l'application du taux majoré des commissions ; qu'en outre M. X...
ne justifie pas de l'existence, laquelle ne saurait résulter du seul écart des pourcentages de commissions d'une différence entre le montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée exclusivement en France et celui qu'il a réellement reçu ; qu'ainsi M. X...
n'apporte pas la preuve lui incombant qu'il remplit les conditions édictées par les dispositions de l'article 81 A III ; que, dès lors, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement du 12 mars 1986 le tribunal administratif de Grenoble a accordé à M. X... une réduction de son impôt sur le revenu au titre des années 1979 et 1980 sur le fondement de l'article 81 A III du code général des impôts ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... ;
Considérant qu'en se bornant à produire une attestation d'un de ses employeurs certifiant, mais sans préciser la période concernée, que la durée moyenne de la prospection en Allemagne et en Suisse de M. X...
était d'environ six mois par an, ce dernier ne justifie pas d'une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs ; qu'ainsi en tout état de cause, il n'établit pas qu'il entrait dans les prévisions de dispositions de l'article 81 A II précitées, lesquelles doivent être interprétées strictement ;
Considérant que M. X...
ne peut, en tout état de cause, invoquer utilement, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation du texte fiscal qui a été donnée par la documentation administrative 5 F 1321 du 2 mai 1978 dès lors, d'une part, qu'en son paragraphe 8 celle-ci se borne à recommander aux services "un examen compréhensif de la situation du contribuable dont l'activité exercée à l'étranger n'est pas au nombre de celles énumérées au II de l'article 81 - A du code", sans prévoir aucune dérogation en ce qui concerne la durée des séjours de l'intéressé hors de France, d'autre part, qu'en son paragraphe 9 elle se limite à écarter de la prise en compte pour l'établissement de l'impôt les suppléments de rémunération liés à l'expatriation, situation qui ne correspond pas à celle de M.
X... qui ne justifie pas que son domicile n'était plus établi en France ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a accordé une réduction des impositions à l'impôt sur le revenu auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1979 et 1980 et a renvoyé celui-ci devant l'administration pour le calcul de cette réduction ;
Article 1er : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1979 et 1980 sur la base des impositions qui lui avaient initialement assignées.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 12 mars 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
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Faits et procédure
M. X., représentant salarié de plusieurs fabricants français de chaussures, prospectait à l’étranger et percevait sur les ventes étrangères des commissions à un taux supérieur à celui des ventes françaises. Le tribunal lui avait accordé une réduction d’impôt pour 1979 et 1980 sur le fondement de l’article 81 A, III, du CGI. Le ministre contestait cette réduction ; le contribuable invoquait subsidiairement une activité étrangère de plus de 183 jours.
Question de droit
Le taux majoré des commissions prouvait-il une rémunération supplémentaire liée aux séjours étrangers et le contribuable justifiait-il, subsidiairement, plus de 183 jours d’activité hors de France ?
Droit applicable
L’article 81 A distinguait l’exonération en cas d’imposition étrangère suffisante, celle de certaines activités étrangères dépassant 183 jours, et, à défaut, la limitation au salaire qui aurait été perçu en France. Ce dernier régime vise les majorations versées par l’employeur en raison du séjour et suppose de prouver la différence entre rémunération française normale et rémunération effectivement reçue.
Motifs et solution
M. X. n’établissait ni avoir été envoyé à l’étranger, ni avoir reçu une majoration autonome liée à ses voyages. Le seul écart entre les taux de commission ne prouvait pas la différence entre le salaire qu’il aurait obtenu en France et celui réellement perçu. L’attestation ne précisant pas la période concernée et évoquant environ six mois annuels de prospection en Allemagne et en Suisse ne démontrait pas non plus plus de 183 jours sur douze mois. La doctrine invoquée ne supprimait pas ces conditions. La cour accueille l’appel du ministre, annule la réduction et rétablit intégralement les impositions de 1979 et 1980.