CAA de Paris, 14 octobre 2026, n° 25PA00429

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme J... N..., épouse X..., a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2012 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2212736 du 4 octobre 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 28 janvier 2025 et le 7 août 2025, Mme N..., épouse X..., représentée par Me Lacazedieu, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 4 octobre 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2012 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la plus-value de cession en cause n’est imposable qu’aux États-Unis d’Amérique dès lors qu’elle est résidente de cet État au sens de l’article 13, paragraphe 6, de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 ;

- le taux d’imposition d’une plus-value de cession réalisée par une personne autre que celles qui sont domiciliées en France n’est pas de 24 % mais de 19 % ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement au sens de l’article 1729, point a, du code général des impôts ;

- elle a choisi d’être traitée comme une résidente fiscale des États-Unis d’Amérique au motif de son mariage à un citoyen américain en 2012, comme le prévoit le document de l’Ambassade de France aux États-Unis d’Amérique du 12 novembre 2012 intitulé « Les notes d’information du service fiscal de Washington ».

Par un mémoire en défense enregistré le 18 mars 2025, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 24 octobre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par Mme N..., épouse X... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 30 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 30 octobre 2025.

Mme N..., épouse X... a présenté un mémoire enregistré le 10 septembre 2026, postérieurement à la clôture de l’instruction, qui n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Kiecken,

- les conclusions de Mme Lorin, rapporteure publique,

- et les observations de Me Lacazedieu, avocat de Mme N..., épouse X....

Considérant ce qui suit :

1. Mme N..., épouse X..., demeurant aux États-Unis d’Amérique, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de sa situation fiscale personnelle à l’issue duquel l’administration l’a assujettie à des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2012 et des pénalités correspondantes d’un montant total de 173 785 euros, en raison d’une plus-value de cession à titre onéreux d’actions de la SAS Otalia. Par un jugement du 4 octobre 2024, dont Mme N..., épouse X... relève appel, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des impositions et pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale nationale :

3. L’article 4 A du code général des impôts prévoit : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». L’article 164 B, paragraphe I, point f, du même code prévoit que sont considérés comme revenus de source française : « Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A et résultant de la cession de droits sociaux (…) lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant (…), sont émis par une société soumise à l’impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ». L’article 150-0 A, paragraphe I, point 1, du même code prévoit : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. ».

4. Il résulte de l’instruction que Mme N..., épouse X..., dont il est constant que le domicile fiscal est situé hors de France, a cédé les actions qu’elle détenait dans le capital de la société Otalia et réalisé à ce titre le 15 février 2012, avec une date de versement le 20 février 2012, un gain d’un montant de 294 880 euros. Il n’est par ailleurs pas contesté que la société Otalia est soumise à l’impôt sur les sociétés et a son siège en France. Par suite, c’est à bon droit que l’administration, qui n’a pas fondé l’imposition en litige sur l’article 244 bis B du code général des impôts, a regardé la requérante comme passible de l’impôt sur le revenu en raison de la plus-value de cession en cause sur le fondement de l’article 150-0 A, paragraphe I, point 1, du code général des impôts.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 :

5. D’une part, l’article 13, paragraphe 6, de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune prévoit : « (…) les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que les biens visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le cédant est un résident ». L’article 4 de cette convention prévoit : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / 2. a) La France ne considère un citoyen des Etats-Unis ou un étranger admis à séjourner en permanence aux Etats-Unis (en tant que titulaire de la « carte verte ») comme un résident des Etats-Unis au sens du paragraphe 1 que lorsque cette personne physique y séjourne à titre principal ou serait un résident des Etats-Unis et non d’un Etat tiers en application des principes des a et b du paragraphe 3. (…) ».

6. Sauf stipulation contraire, pour l’application des conventions fiscales bilatérales conclues en vue de prévenir les doubles impositions, la résidence fiscale du contribuable prise en compte pour répartir entre les États contractants le droit d’imposer ses revenus s’apprécie à la date de réalisation de ceux-ci, quelles que soient leurs modalités de taxation en droit interne et, notamment, sans qu’ait d’incidence la circonstance que leur imposition soit reportée par la loi fiscale à une date ultérieure.

7. Il résulte de l’instruction que Mme N..., épouse X... a quitté la France en 2005 en vue de poursuivre des études supérieures au Royaume-Uni. Elle a rencontré en 2011 M. D... X..., citoyen des États-Unis, et est entrée sur le territoire américain au mois de mars 2012, munie d’un visa de type K1 délivré en vue de son mariage avec M. X..., qui a eu lieu le 23 mai 2012. Si la requérante allègue avoir été titulaire d’une première « carte verte » valable du 21 août 2012 au 20 août 2013, il ne résulte toutefois pas de ce document, eu égard en particulier à sa durée de validité et à la mention selon laquelle il relève de la catégorie C09, qu’il serait assimilable à une carte verte dont l’objet est d’admettre un étranger à séjourner en permanence aux États-Unis au sens de l’article 4, paragraphe 2, point a, de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994. Il résulte d’ailleurs de l’instruction ainsi que le fait valoir l’administration en défense, en particulier des documents de séjour dont Mme N..., épouse X... a été postérieurement titulaire d’une durée respective de deux et dix ans et qui mentionnent : « Resident Since : 04/29/13 », que la requérante n’a été admise à séjourner en permanence aux États-Unis qu’à compter du 29 avril 2013. Dans ces conditions, Mme N..., épouse X..., dont la résidence doit en tout état de cause être appréciée à la date de la réalisation des revenus en cause, par cession le 15 février 2012 enregistrée au Service des Impôts des Entreprises de Paris le 16 février 2012 et versement de la somme de 304 000 euros le 20 février 2012, ne peut pas être regardée comme une résidente des États-Unis au sens de l’article 4 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994. Le moyen tiré de ce que cette convention fait obstacle à l’application de l’article 150-0 A, paragraphe I, point 1, du code général des impôts doit donc être écarté.

8. D’autre part, l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

9. Mme N..., épouse X... n’est pas fondée à se prévaloir du document de l’Ambassade de France aux États-Unis d’Amérique du 12 novembre 2012 intitulé « Les notes d’information du service fiscal de Washington », qui au demeurant mentionne que les informations qu’il contient n’ont qu’une valeur indicative, dès lors qu’il ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale nationale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. Le moyen tiré de ce que ce document reconnaît à la requérante un droit d’option pour être traitée comme une résidente fiscale des États-Unis d’Amérique au motif de son mariage à un citoyen américain en 2012 doit donc être écarté.

En ce qui concerne le taux d’imposition :

10. L’article 10, paragraphe IV, point A, alinéa 1er, de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 prévoit : « Par dérogation au 2 de l’article 200 A du code général des impôts, (…) les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l’article 150-0 A du même code (…) réalisés en 2012, sont imposables au taux forfaitaire de 24 %. ».

11. Il ne résulte pas de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient la requérante, elles ne seraient applicables qu’aux gains réalisés par les personnes qui ont en France leur domicile fiscal. Le moyen tiré de ce que la plus-value de cession en cause n’est pas imposable au taux forfaitaire de 24 % doit donc être écarté.

Sur les pénalités :

12. L’article 1729, point a, du code général des impôts prévoit que les omissions relevées dans une déclaration comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette de l’impôt entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. En vertu de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, la preuve de la mauvaise foi incombe à l’administration.

13. D’une part, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, que Mme N..., épouse X... a omis de déclarer la plus-value de cession à titre onéreux d’actions de la société Otalia d’un montant de 294 880 euros au titre de l’année 2012, alors qu’elle n’avait déclaré qu’un montant de salaires de 1 568 euros au titre de cette même année.

14. D’autre part, pour établir l’intention de Mme N..., épouse X... d’éluder les impositions en litige, l’administration, après s’être essentiellement fondée sur l’importance de l’omission déclarative, fait désormais valoir que la requérante, qui se prévaut de la qualité de résidente des États-Unis d’Amérique, n’a pas davantage déclaré la plus-value de cession en cause à l’administration fiscale américaine. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de Mme N..., épouse X... au sens des dispositions de l’article 1729, point a, du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme N..., épouse X... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme N..., épouse X... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme J... N..., épouse X... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 22 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Delage, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M. Kiecken, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 14 octobre 2026.

Le rapporteur,

A. KIECKEN

Le président,

P. DELAGE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.