Jurisprudence
Conseil d'État, 29 juin 2020, n° 433937
Texte intégral de la décision
Conseil d'État
N° 433937
ECLI:FR:CECHR:2020:433937.20200629
Mentionné aux tables du recueil Lebon
8ème - 3ème chambres réunies
M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur
M. Romain Victor, rapporteur public
SCP GATINEAU, FATTACCINI, REBEYROL, avocats
Lecture du lundi 29 juin 2020REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante:
La société à responsabilité limitée (SARL) Bernys a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution à cet impôt, de retenue à la source ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008. Par un jugement n° 1403162 du 1er décembre 2016, ce tribunal a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 17BX00358 du 25 juin 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a déchargé la société Bernys de la pénalité pour manquement délibéré et rejeté le surplus de ses conclusions dirigées contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 août et 26 novembre 2019 ainsi que le 8 juin 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Bernys demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 4 de cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Gatineau, Fattaccini, Rebeyrol, avocat de la société Bernys et de la société Vitani-A... représentée Par Me B... A... ;
Considérant ce qui suit:
Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Bernys, qui exerce une activité de fabrication et de pose de charpentes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause la déduction de son résultat imposable des honoraires facturés par la société andorrane IEG au cours des exercices 2007 et 2008 en regardant ces charges comme des revenus distribués au bénéfice d'une société de droit étranger. L'administration a, en conséquence, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt et appliqué la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, les intérêts de retard et la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Le tribunal administratif de Toulouse a rejeté, par un jugement du 1er décembre 2016, la demande de la société Bernys tendant à la décharge de ces impositions et majorations. La société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 25 juin 2019 de la cour administrative d'appel de Bordeaux en tant que, après lui avoir accordé la décharge de la pénalité pour manquement délibéré, il rejette le surplus de son appel contre ce jugement. Par un pourvoi incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation de cet arrêt, en tant qu'il donne partiellement satisfaction à la société contribuable.
Sur le pourvoi de la société Bernys :
Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " (...) les rémunérations de services, (payées) ou (dues) par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont (admises) comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. "
Pour l'application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
Pour juger que l'administration apportait la preuve que la société IEG était soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions citées au point 2, la cour administrative d'appel de Bordeaux a fait droit à son argumentation selon laquelle la société n'était pas soumise à l'impôt sur les bénéfices en Andorre au titre des années en litige, alors qu'il ressort des pièces du dossier qui lui était soumis que l'administration se prévalait de la seule absence, au cours des exercices litigieux, d'un impôt sur les sociétés en Andorre, sans prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation andorrane. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'en statuant ainsi, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, la société Bernys est fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
Sur le pourvoi incident du ministre de l'action et des comptes publics :
L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
La cour a relevé que les prestations réalisées par la société IEG ne correspondaient pas aux stipulations du contrat conclu le 11 décembre 2006 avec la société Bernys, lesquelles prévoyaient notamment la certification par la société andorrane de la conformité des opérations de pose de charpente aux réglementations techniques en vigueur et la préparation d'un rapport complet à l'issue de chaque visite, que cette société, dont l'objet social est la gestion, l'investissement et l'immobilier, ne possédait aucune habilitation pour délivrer de telles certifications et que la société Bernys s'était bornée, pour justifier de la réalité des prestations litigieuses, à produire des bordereaux de visite joints aux factures, lacunaires et imprécis, ainsi que des feuillets manuscrits intitulés " relevés de visite ". Il ressort, en outre, des pièces du dossier soumis aux juges du fond que ces relevés ne portent que sur une minorité de chantiers sur les 140 chantiers facturés par la société IEG et que certains présentent un caractère stéréotypé et comportent des incohérences de nature à mettre en doute la réalité des opérations litigieuses. Dans ces conditions, en jugeant que l'administration n'établissait pas l'intention de la société Bernys de se soustraire à l'impôt et, par suite, le caractère délibéré du manquement commis, la cour a inexactement qualifié les faits soumis à son appréciation. Le ministre de l'action et des comptes publics est donc fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt du 25 juin 2019 de la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros à verser à la société Bernys au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 25 juin 2019 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Article 3 : l'Etat versera une somme de 1 000 euros à la société Bernys au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à société à responsabilité limitée Bernys et au ministre de l'action et des comptes publics.
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Faits et procédure
Bernys, fabricante et poseuse de charpentes, a déduit en 2007 et 2008 des honoraires facturés par la société andorrane IEG. L'administration les a réintégrés et traités comme des distributions, avec retenue à la source et majoration de 40 %. La cour de Bordeaux a maintenu les droits mais déchargé la pénalité. Bernys conteste les droits ; le ministre attaque cette décharge, en invoquant des prestations de certification non établies et des justificatifs de visites lacunaires.
Question de droit
La seule absence d'impôt sur les sociétés en Andorre prouve-t-elle le régime privilégié exigé par l'article 238 A du CGI, et les justificatifs produits permettent-ils d'écarter le manquement délibéré ?
Droit applicable
L'article 238 A du CGI impose à l'administration de démontrer que le prestataire étranger supporte une imposition inférieure de plus de moitié à l'impôt français comparable, en examinant taux et modalités de taxation des activités concernées. Le débiteur peut apporter les éléments propres au bénéficiaire. Ce n'est qu'une fois ce régime établi qu'il doit prouver la réalité et le caractère normal des dépenses. La majoration de 40 % de l'article 1729 exige un manquement délibéré, dont l'administration doit établir l'intention.
Motifs et solution
La cour ne pouvait déduire le régime privilégié de la seule absence d'impôt sur les sociétés, sans examiner les autres impôts directs andorrans sur les bénéfices et revenus. Elle a aussi mal qualifié les faits en écartant l'intention d'éluder l'impôt : IEG n'était pas habilitée à certifier les travaux et les relevés, limités à une minorité des 140 chantiers facturés, étaient lacunaires, stéréotypés ou incohérents. Les deux pourvois aboutissent : l'arrêt est entièrement annulé et l'affaire renvoyée à Bordeaux, sans décharge définitive ni rétablissement au fond de la pénalité par le Conseil d'État.