Jurisprudence
TA de Montreuil, 3 octobre 2024, n° 2215790
Texte intégral de la décision
Vu les procédures suivantes :
I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 octobre 2022, 23 juin 2023 et 24 avril 2024, sous le n° 2215790, la société de droit marocain SARL A Consultants Holding Offshore, représentée par Me Griffon, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :
1°) de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française qui lui ont été versés en 2019, 2020 et 2021 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle doit être regardée comme ayant demandé la restitution des retenues à la source au titre des années 2020 et 2021 dès le stade de la requête ;
- en application des stipulations du paragraphe 3 de l'article 13 de la convention franco-marocaine, elle n'est pas imposable en France dès lors que les dividendes en litige sont imposables en vertu de la législation marocaine, qu'elle en est le bénéficiaire effectif et qu'elle n'a pas à justifier de leur imposition effective au Maroc ;
- selon les énonciations du paragraphe n° 130 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-MAR, l'exonération de retenue à la source en France sur les dividendes de source française est conditionnée par leur imposition théorique conformément à la législation marocaine et non à leur imposition effective au Maroc ;
- elle peut se prévaloir des stipulations de la convention franco-marocaine dès lors qu'elle est domiciliée au Maroc en application de l'article 2 de cette convention.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 avril 2023 et 31 juillet 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ;
- il y a lieu de procéder à une substitution de motifs dès lors que les dividendes en litige ne sont pas imposables en vertu de la législation marocaine et que seule Mme A est la bénéficiaire effective des dividendes ;
- il y a lieu de procéder à une substitution de base légale dès lors que la convention fiscale franco-marocaine n'est pas applicable, l'impôt forfaitaire auquel est soumis la requérante n'étant pas un des impôts visés à l'article 8 de cette convention.
II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 octobre 2023 et 14 juin 2024, sous le n° 2311770, la société de droit marocain SARL A Consultants Holding Offshore, représentée par Me Griffon, demande au tribunal :
1°) de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française qui lui ont été versés en 2020 et 2021 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- en application des stipulations du paragraphe 3 de l'article 13 de la convention franco-marocaine, elle n'est pas imposable en France dès lors qu'elle est domiciliée au Maroc, que les dividendes en litige sont imposables en vertu de la législation marocaine, qu'elle en est le bénéficiaire effectif et qu'elle n'a pas à justifier de leur imposition effective au Maroc ;
- selon les énonciations du paragraphe n° 130 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-MAR, l'exonération de retenue à la source en France sur les dividendes de source française est conditionnée par leur imposition théorique conformément à la législation marocaine et non à leur imposition effective au Maroc.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 avril 2024 et 31 juillet 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- la requête est irrecevable dès lors qu'elle fait suite à une décision gracieuse ;
- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ;
- elle doit être regardée comme demandant une substitution de motifs dès lors qu'elle fait valoir que les dividendes en litige ne sont pas imposables en vertu de la législation marocaine.
Par une ordonnance du 14 juin 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 août 2024.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale, signée à Paris le 29 mai 1970 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Syndique, première conseillère,
- et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public.
Considérant ce qui suit:
La société SARL A Consultants Holding Offshore, dont le siège social est au Maroc, a perçu des dividendes de source française au cours des années 2018, 2019, 2020 et 2021, qui ont été soumis, en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de la convention franco-marocaine, à des retenues à la source au taux de 15 %. Elle a sollicité la restitution de ces impositions par deux réclamations préalables, la première en date du 29 novembre 2021 relative aux dividendes des quatre années en litige et la seconde en date du 12 décembre 2022 relative aux seules années 2020 et 2021, qui ont été respectivement rejetées par des décisions des 1er juillet 2022 et 21 avril 2023. Par les requêtes nos 2215790 et 2311770, la société requérante demande la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française qui lui ont été versés en 2019, 2020 et 2021.
Les requêtes nos 2215790 et 2311770 visées ci-dessus présentées par la société SARL A Consultants Holding Offshore présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
Sur les conclusions aux fins de restitution :
Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".
Il est constant que la société requérante, dont le siège social est situé au Maroc, a perçu des dividendes de source française. L'administration était dès lors fondée à appliquer aux dividendes en litige la retenue à la source prévue par les dispositions précitées.
En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-marocaine :
Aux termes de l'article 13 de la convention du 29 mai 1970 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale : " 1. Les dividendes payés par une société domiciliée sur le territoire d'un Etat contractant à une personne domiciliée sur le territoire de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / () 3. Par ailleurs, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant où la société qui paie les dividendes est domiciliée et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes. Toutefois les dividendes payés par une société domiciliée en France à une personne domiciliée au Maroc, qui en est le bénéficiaire effectif, sont exemptés de la retenue à la source en France s'ils sont imposables au Maroc au nom du bénéficiaire. () ". Il résulte de ces stipulations conventionnelles qu'une société ne peut bénéficier de l'exemption de retenue à la source qu'elles prévoient que si, d'une part, les dividendes qu'elle a perçus sont imposables en vertu de la législation marocaine et, d'autre part, elle établit, au titre des années d'imposition en litige, qu'elle était le bénéficiaire effectif des dividendes, qu'elle était fiscalement domiciliée au Maroc et que la société distributrice était domiciliée en France.
La société SARL A Consultants Holding Offshore a été constituée en 2018 par Mme A dans la place financière offshore de Tanger, sous forme d'une société à responsabilité à associé unique, sur le fondement de l'article 27 de la loi marocaine n° 58-90 relative aux places financières offshore, aux termes duquel : " Est considérée comme société holding offshore, pour l'application de la présente loi, toute personne morale constituée de personnes physiques ou morales de nationalité étrangère, sous réserve des dispositions du 2e alinéa ci-dessous, ayant pour objet exclusif la gestion de portefeuille et la prise de participations dans des entreprises et dont le capital est libellé en monnaies étrangères convertibles et dont toutes les opérations sont effectuées en monnaies étrangères convertibles. () ". Aux termes de l'article 34 de cette même loi : " I. - Impôt sur les sociétés : Les sociétés holding offshore sont soumises en ce qui concerne leurs activités visées à l'article 27 ci-dessus à un impôt sur les sociétés forfaitaire libératoire de tous autres impôts et taxes sur les bénéfices ou les revenus, fixé à la contre-valeur en dirhams de 5.000 dollars U.S. par an pendant les quinze premières années consécutives suivant la date de leur installation. / Après expiration du délai prévu à l'alinéa précédent, les sociétés offshore sont soumises à l'impôt sur les sociétés applicable au Maroc. () ".
Par ses décisions des 1er juillet 2022 et 21 avril 2023, l'administration a initialement rejeté les deux réclamations préalables successives de la société SARL A Consultants Holding Offshore au motif que cette société ne justifiait pas d'une imposition effective des dividendes en litige au Maroc. Toutefois, et ainsi qu'il a été dit au point 6, le bénéfice de l'exemption de la retenue à la source n'étant pas subordonné à la condition d'une imposition effective des dividendes versés, l'administration n'était pas fondée à opposer ce motif de refus à la demande de la société SARL A Consultants Holding Offshore.
L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale.
L'administration faisant valoir, dans le cadre des présentes instances, que les dividendes en litige ne sont pas imposables en vertu de la législation marocaine, elle doit être regardée comme demandant une substitution de motifs. Il résulte de l'instruction que la société requérante est soumise, en application de l'article 34 de la loi marocaine n° 58-90 précitée, à une imposition annuelle forfaitaire, qui n'est donc pas assise sur les revenus et les bénéfices, et que cette imposition est libératoire de tous autres impôts et taxes sur les bénéfices ou les revenus. Dans ces conditions, les dividendes en litige ne peuvent être regardés comme imposables au Maroc au sens et pour l'application de l'article 13 de la convention franco-marocaine. En outre, en l'absence d'imposition des revenus en litige en vertu de la législation marocaine, la société requérante ne saurait davantage se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 130 des commentaires administratifs énoncés sous la référence BOI-INT-CVB-MAR, qui reprend cette même condition pour bénéficier de l'exonération de l'impôt français. Il en résulte qu'il y a lieu de faire droit à la substitution de motifs sollicitée qui ne prive la société requérante d'aucune garantie.
Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense dans l'instance n° 2311770, que les conclusions aux fins de restitution de la société SARL A Consultants Holding Offshore doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes nos 2215790 et 2311770 de la société SARL A Consultants Holding Offshore sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société SARL A Consultants Holding Offshore et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.
Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Mach, présidente,
Mme Syndique, première conseillère,
Mme Fabre, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.
La rapporteure,
N. Syndique
La présidente,
A-S. MachLe greffier,
S. Werkling
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Nos 2215790, 2311770
Synthèse automatique
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Faits et procédure
Constituée par une associée unique dans la place financière offshore de Tanger, la SARL marocaine A Consultants Holding Offshore a perçu de 2019 à 2021 des dividendes de source française soumis à une retenue à la source de 15 %. Elle en a demandé la restitution par deux réclamations successivement rejetées, puis par deux requêtes que le tribunal a jointes parce qu’elles soulevaient les mêmes questions.
Question de droit
L’exonération prévue par l’article 13 de la convention franco-marocaine exigeait-elle une imposition effective des dividendes au Maroc et pouvait-elle s’appliquer lorsque la holding n’y acquittait qu’un impôt forfaitaire libératoire indépendant de ses revenus ?
Droit applicable
L’article 119 bis, 2, du CGI soumet les dividendes français versés à une personne sans siège en France à une retenue à la source. L’article 13 de la convention franco-marocaine exonère toutefois les dividendes versés à un bénéficiaire effectif domicilié au Maroc s’ils y sont imposables. Cette condition ne requiert pas un paiement effectif, mais suppose que les dividendes soient compris dans le champ d’un impôt marocain sur les revenus. L’administration peut substituer en cours d’instance un motif de droit qui ne prive le contribuable d’aucune garantie.
Motifs et solution
Le tribunal écarte le motif initial tiré de l’absence d’imposition effective, qui n’est pas une condition conventionnelle. Il admet cependant le motif substitué : la holding acquittait au Maroc un montant annuel forfaitaire, non assis sur ses revenus ou bénéfices et libératoire de tout autre impôt sur ceux-ci. Ses dividendes ne pouvaient donc être regardés comme imposables au Maroc au sens de l’article 13. La doctrine invoquée reprenait cette même condition et la substitution ne retirait aucune garantie. Les deux requêtes relatives aux retenues de 2019 à 2021 sont rejetées.