TA de Pau, 17 septembre 2026, n° 2400110

2400110

Tribunal Administratif de Pau

Lecture du jeudi 17 septembre 2026

N° 2400110

CHAMBRE 1

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante:

Par une requête, enregistrée le 15 janvier 2024, M. E... A... et Mme D... A..., représentés par Me Siriez, demandent au tribunal :

1°)

de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et la décharge des amendes pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l’étranger qui leur ont été infligées au titre des années 2017 à 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires au titre de l’année 2016 :

- elles ont été mises à leur charge au terme d’une procédure irrégulière en l’absence d’un débat oral et contradictoire ;

- ils n’avaient pas leur résidence fiscale en France au titre de l’année 2016 pour l’application de l’article 4 B du code général des impôts ;

- la plus-value réalisée sur la cession de titres de la société TPSMI Group Ltd par M. A... à son associé n’est imposable sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts qu’au titre de l’année 2012, année au cours de laquelle la cession a été conclue ;

- la majoration de 10% infligée sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas fondée dès lors qu’ils n’avaient pas leur domicile fiscal en France au titre de l’année 2016 ;

En ce qui concerne les amendes fiscales au titre des années 2017 à 2020 :

- ils n’étaient pas résidents français en 2017 ;

- le compte qu’ils détenaient à l’étranger a été clôturé en 2019.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2024, la directrice chargée de la direction spécialisée du contrôle fiscal de Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales signé à Paris le 21 octobre 2010 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Becirspahic, conseillère,

- et les conclusions de Mme Duchesne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit:

A la suite d’une information de l’autorité judiciaire du 28 novembre 2019 concernant la situation fiscale de M. et Mme A... au titre de l’année 2016, l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès du tribunal judiciaire de Bordeaux le 10 décembre 2019 et a engagé, en 2020, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A... au titre des années 2017 à 2019. Elle les a informés, par deux propositions de rectification en date des 24 décembre 2019 et 18 janvier 2021, des suppléments d’impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que des amendes qu’elle envisageait de mettre à leur charge au titre des années 2016 à 2020. Le 31 mars 2021, était mise en recouvrement une amende pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l’étranger au titre des années 2017 à 2020, infligée sur le fondement du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2016, assorties de majorations et pénalités, ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. M. et Mme A... ont présenté des réclamations les 29 et 30 avril 2021, rejetées respectivement les 13 et 14 novembre 2023. Par la présence instance, M. et Mme A... demandent la décharge de ces cotisations supplémentaires et amendes.

Sur les cotisations supplémentaires au titre de l’année 2016 :

En premier lieu, le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Sauf disposition spéciale, il est mis en œuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné.

A la suite d’une information de l’autorité judiciaire effectuée sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales concernant la situation des requérants, l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès du ministère public du tribunal judiciaire de Bordeaux en application de l’article L. 82 C du même livre. Dès lors qu’il résulte de l’instruction que pour procéder aux redressements litigieux au titre de l’année 2016, l’administration fiscale s’est uniquement fondée sur les informations qu’elle a obtenues dans le cadre de l’exercice de ce droit de communication et que, ainsi qu’il a été dit au point précédent, la mise en œuvre de ce droit n’est soumise à aucune formalité particulière, M. et Mme A... ne peuvent utilement se prévaloir, à l’appui de leurs conclusions aux fins de décharge, de l’absence de débat oral et contradictoire préalablement à la notification de la proposition de rectification du 24 décembre 2019, alors qu’ils n’ont fait l’objet d’aucune procédure de vérification portant sur l’année 2016, procédure que l’administration fiscale n’était d’ailleurs pas tenue de mettre en œuvre.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / (…) c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (…) ».

Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

Si M. et Mme A... soutiennent avoir eu leur foyer, au titre de l’année 2016, en République dominicaine, où ils possèdent une propriété, il résulte de l’instruction, et notamment de la synthèse des factures d’eau et d’électricité, des données de géolocalisation ainsi que des trajets d’avion obtenus par l’administration fiscale et non contestés par les requérants, que ceux-ci ont résidé au moins la moitié de l’année dans une maison située à Ustaritz, propriété qu’ils possèdent et n’ont cessé d’occuper régulièrement au moins depuis l’année 2010. Il n’est pas davantage contesté qu’ils sont détenteurs d’au moins trois comptes bancaires en France régulièrement alimentés, lesquels font apparaître de multiples dépenses courantes en 2016 dans la région d’Ustaritz, et que M. A... a engagé des dépenses par chèque au casino de Biarritz pendant cent quarante jours de l’année 2016. M. et Mme A... possèdent en outre quatre véhicules immatriculés en France, respectivement depuis 2009, 2011, 2013 et 2015. A l’inverse, si M. et Mme A... font valoir qu’ils ont vécu plusieurs mois en République dominicaine au cours de l’année 2016, y étaient titulaires de cartes de résidents et de comptes bancaires et étaient inscrits sur les listes électorales du consulat de France de ce pays en 2016, ils n’apportent aucun élément à l’appui de leurs allégations sur ce point, notamment concernant les modalités de leur vie quotidienne dans ce pays. Dans ces conditions, M. et Mme A... doivent être regardés comme ayant leur foyer en France au titre de l’année 2016, de sorte qu’en application des dispositions du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, et sans qu’il soit besoin d’examiner s’ils remplissent également la condition posée par le c du 1 du même article, ils doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France pour l’application de l’article 4 A du même code. Par suite, l’administration fiscale était fondée à imposer l’ensemble des revenus de M. et Mme A... au titre de l’année 2016.

En troisième lieu, si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Ce rapprochement est opéré par le juge en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office.

S’agissant de l’application de la loi fiscale, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (…) ». Et aux termes de l’article 150-0 D du même code : « Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (…) / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A (…) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / (…) L’abattement mentionné au 1 est égal : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; (…) ».

La date à laquelle la cession à titre onéreux de parts sociales d’une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s’opère, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf stipulations contractuelles contraires, à la date de la vente, c’est-à-dire à la date où un accord intervient sur la chose et le prix.

Par contrat du 2 août 2012, M. A... a consenti la cession de la totalité des cinq mille parts qu’il détenait dans la société TPSMI Group Ltd, immatriculée à Hong-Kong, pour un montant total de cinq millions d’euros, à son associé. Il ressort des articles 2-2, 4 et 5 de ce contrat qu’était prévu entre les parties un transfert différé de propriété et de jouissance des parts, à raison de mille parts par an, ce transfert étant concomitant au règlement échelonné d’une somme d’un million d’euros par an. Par application de ces stipulations, le transfert de propriété de mille parts détenues par M. A... et qui ont donné lieu à un règlement en 2016 doit être regardé comme ayant eu lieu au cours de cette même année, quand bien même un accord sur la chose et le prix était intervenu dès le 2 août 2012. Dès lors, l’imposition, sur le fondement des articles 150-0 A et 150-0 D du code général des impôts, de la plus-value réalisée par M. A..., au titre de l’année 2016, sur la cession de mille parts qu’il détenait dans la société TPSMI Group Ltd a été valablement établie au regard de la loi nationale.

Par ailleurs, aux termes de l’article 13 de la convention bilatérale conclue entre la France et la région administrative spéciale de Hong Kong : « 3. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les gains provenant de l’aliénation d’actions ou de parts faisant partie d’une participation substantielle dans le capital d’une société qui est un résident d’une Partie contractante sont imposables dans cette Partie. On considère qu’il existe une participation substantielle lorsque le cédant, seul ou avec des personnes apparentées, dispose directement ou indirectement d’actions ou de parts dont l’ensemble ouvre droit à 25 pour cent ou plus des bénéfices de la société. / (…) 5. Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux qui sont visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans la Partie contractante dont le cédant est un résident. ». Aux termes de l’article 4 de cette même convention : « Aux sens du présent Accord, l’expression « résident d’une Partie contractante » désigne toute personne qui, en vertu de la législation en vigueur dans cette Partie, est assujettie à l’impôt dans cette Partie, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cette Partie (…) Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cette Partie que pour les revenus de sources situées dans cette Partie. / (…) ». Et aux termes de l’article 22 de cette même convention : « En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Nonobstant toute autre disposition du présent Accord, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables que dans la Région administrative spéciale de Hong Kong conformément aux dispositions de l’Accord sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation française. Dans ce cas, l’impôt de la Région administrative spéciale de Hong Kong n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France qui en est le bénéficiaire effectif a droit, sous réserve des conditions et limites prévues au sous-paragraphes i) et ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : / (…) ii) Pour les revenus (…) visés aux articles 10, 11 et 12, aux paragraphes 1 et 3 de l’article 13, (…) au montant de l’impôt payé dans la Région administrative spéciale de Hong Kong conformément aux dispositions de ces articles ; (…) ».

D’une part, ainsi qu’il a été dit au point 6, M. A... avait son domicile fiscal en France au titre de l’année 2016 en application des articles 4 A et 4 B du code général des impôts. Il s’ensuit qu’en application de l’article 4 de la convention bilatérale citée au point précédent, il doit être regardé comme résident français au sens des stipulations de cette convention.

D’autre part, les articles 13 et 22 de la convention bilatérale prévoient que les gains provenant de l’aliénation de parts d’une société ayant son siège dans une partie contractante sont imposables dans cette partie lorsque ces parts font partie d’une participation substantielle dans cette société. Une telle imposition conduit alors, le cas échéant, au bénéfice d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dû par un résident français lorsque la société a son siège à Hong Kong. A défaut d’une telle participation substantielle, sous réserve des stipulations du paragraphe 1 de l’article 13 de la convention, de tels gains ne sont imposables qu’en France. Dans ces conditions, et en tout état de cause, les stipulations de la convention bilatérale conclue entre la France et la région administrative de Hong Kong n’ont ni pour objet, ni pour effet de faire obstacle à l’imposition, en application de la loi fiscale française, de la plus-value réalisée par M. A..., résident français au titre de l’année 2016 au sens de cette convention, sur la cession de parts dans la société TPSMI Group Ltd ayant son siège à Hong Kong.

En quatrième et dernier lieu, M. et Mme A... n’ont pas fait l’objet, au titre des redressements litigieux, de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que cette pénalité ne serait pas fondée est inopérant.

Sur les amendes infligées au titre des années 2017 à 2020 :

Aux termes du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable du 15 juin 1990 au 1er janvier 2019 : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. ». Aux termes des mêmes dispositions, dans leur version applicable à compter du 1er janvier 2019 : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. ». Et aux termes du IV de l’article 1736 du code général des impôts : « 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. (…) ».

M. et Mme A... se sont vus infliger une amende d’un montant de 1 500 euros chacune au titre des années 2017, 2018, 2019 et 2020, en application des dispositions citées au point précédent, pour défaut de déclaration d’un compte ouvert, utilisé ou clos à la compagnie monégasque de Banque à Monaco en 2016, 2017, 2018 et 2019.

En premier lieu, si M. et Mme A... soutiennent qu’ils n’avaient pas leur domicile fiscal en France au titre de l’année 2017, de sorte qu’ils n’étaient pas soumis à l’obligation de déclaration prévue par l’article 1649 A du code général des impôts, il résulte de l’instruction, et notamment de la synthèse des documents obtenus par l’administration fiscale relatifs à l’année 2017 et non contestée par les requérants, qu’ils ont occupé leur propriété d’Ustaritz à compter du 9 mai 2017, tandis qu’ils ne fournissent aucun détail relatif à leur vie quotidienne en République dominicaine au cours de cette année. Par suite, ils doivent, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 6, être regardés comme ayant leur foyer en France au titre de l’année 2017, de sorte qu’en application du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, ils doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France pour l’application de l’article 4 A du même code. Par suite, ils étaient soumis à l’obligation de déclaration de leurs comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger au titre de l’année 2017.

En second lieu, M. et Mme A... ne peuvent utilement soutenir, à l’encontre de l’amende qui leur a été infligée au titre de l’année 2020, que le compte en litige a été clôturé en 2019, l’obligation de déclaration prévue par l’article 1649 du code général des impôts comprenant l’obligation de déclarer les clôtures de comptes à l’étranger survenues au cours de l’année faisant l’objet de la déclaration de revenus.

Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A... doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles relatives aux frais liés au litige.

D É C I D E:

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E... A..., premier dénommé pour l’ensemble des requérants, et au directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal de Nouvelle-Aquitaine.

Délibéré après l’audience du 3 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

Mme Meunier-Garner, présidente,

Mme Aché, première conseillère,

Mme Becirspahic, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 septembre 2026.

La rapporteure,

L. BECIRSPAHIC

La présidente,

M-O. MEUNIER-GARNER

L’assesseure la plus ancienne,

M. C...

Le président-rapporteur,

A. MARCHAND

L’assesseure la plus ancienne,

M. C...

La greffière,

M. B...

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière,