CAA de Paris, 14 septembre 2026, n° 25PA02201

25PA02201

Cour administrative d'appel de Paris

Lecture du lundi 14 septembre 2026

N° 25PA02201

9ème Chambre

Inédit au recueil Lebon

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante:

Procédure contentieuse antérieure:

M. C... A... et Mme B... D... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2303429 du 6 mars 2025, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A... et Mme D....

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 7 mai 2025, M. A... et Mme D..., représentés par Me Cohen, demandent à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement n° 2303429 du tribunal administratif de Paris en date du 6 mars 2025 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils n’ont pas été régulièrement mis en demeure de souscrire leurs déclarations de revenus des années 2015 et 2016, en méconnaissance de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales ;

- l’avis de vérification, les mises en demeure et les demandes d’éclaircissements ont été envoyés à l’adresse à Paris du père de Mme D..., alors qu’ils résidaient à Strasbourg avant de partir vivre en Israël, et réceptionnés par la gardienne de l’immeuble, qui n’était pas habilitée à recevoir leur courrier ;

- ils n’étaient pas résidents fiscaux français au titre des années d’imposition en litige, au moins à compter du mois d’août 2015, au sens de l’article 4 B du code général des impôts et des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1996 ;

- les sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée ne constituent pas des revenus imposables ;

- les pénalités de 40 % infligées sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts ne sont pas justifiées dès lors qu’ils n’ont eu connaissance que tardivement des mises en demeure qui leur ont été adressées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A... et Mme D... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 24 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 15 octobre 2025.

Un mémoire a été présenté pour M. A... et Mme D... le 5 août 2026, après la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son préambule ;

- la convention signée le 31 juillet 1995 entre la France et Israël en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de Mme Lorin, rapporteure publique,

- et les observations de Me Cohen, avocat de M. A... et Mme D....

Une note en délibéré a été enregistrée le 4 septembre 2026 pour M. A... et Mme D....

Considérant ce qui suit:

M. A... et Mme D... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l’issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 40 % sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts. Ils relèvent régulièrement appel du jugement en date du 6 mars 2025 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur le principe de l’imposition en France :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / (…) ». Aux termes de l’article 4 B de ce code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / (…) ». Les conditions posées aux a, b et c de cet article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France.

D’une part, il résulte de l’instruction, et notamment de l’état des lieux qu’ils ont eux-mêmes versé au dossier, que M. A... et Mme D..., qui n’ont pas déclaré le transfert hors de France de leur domicile au cours des années d’imposition en litige, ont loué un appartement situé 21, rue Erwin à Strasbourg du 8 septembre 2014 au 8 février 2016. Ils ont indiqué sur l’état des lieux de sortie de cet appartement résider à cette dernière date dans un logement situé 5, rue de l’Yser à Strasbourg, cette adresse ayant également été déclarée par les intéressés à la caisse d’allocations familiales du Bas-Rhin le 27 juin 2017. En outre, les parents de M. A... et le père de Mme D... résidaient en France au cours des années d’imposition en litige. D’autre part, il est constant que M. A... et Mme D... disposaient en France, au cours des années d’imposition en litige, de dix-neuf comptes bancaires et d’épargne, régulièrement mouvementés, ouverts dans les livres de trois établissements bancaires, auxquels ils avaient d’ailleurs indiqué être domiciliés en France, ainsi que de trois contrats d’assurance-vie souscrits auprès de deux organismes. Par ailleurs, au cours des années 2015 et 2016, ils ont perçu en France l’allocation logement, le revenu de solidarité activité, la prime d’activité et l’allocation jeune enfant. Mme D... a également perçu des salaires en France en 2015, pour un montant de 5 428 euros, ainsi que des pensions alimentaires versées par son père résidant français tant en 2015 qu’en 2016, pour un montant annuel de 5 726 euros. Elle était au surplus associée en France de deux sociétés civiles immobilières, les impositions en litige résultant notamment de la taxation à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, de sa quote-part de leurs résultats. Il est enfin constant qu’elle a bénéficié de remboursements de soins de la sécurité sociale et perçu des indemnités journalières de la caisse primaire d’assurance maladie au cours des années d’imposition. Pour sa part, M. A... était, depuis 2013, associé d’une société par actions simplifiée, dont le siège social était situé à Strasbourg.

Les requérants n’apportent aucun élément sérieux sur les revenus qu’ils auraient effectivement perçus en Israël en versant au dossier un contrat d’agent commercial indépendant conclu avec une société située à Gibraltar, un certificat de statut d’auto-entrepreneur qui aurait été établi par l’administration fiscale israélienne à la date du 17 février 2021 et un formulaire de déclaration de revenus perçus en Israël, mentionnant des revenus s’élevant à 60 000 shekels pour l’année 2016 mais dont il n’est pas établi qu’il aurait été déposé auprès de l’administration fiscale israélienne.

Il résulte de ce qui précède que M. A... et Mme D... doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France lors des années 2015 et 2016, soit à raison de leur foyer fiscal, soit à raison du centre de leurs intérêts économiques, au sens des dispositions précitées des a. et c. du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’ils aient au cours de ces années réalisé de nombreux déplacements temporaires en Israël.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1995 :

Aux termes de l’article 1er de la convention conclue entre la France et Israël le 31 juillet 1995 : « La présente convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants ». Aux termes de l’article 4 de cette convention : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression " résident d’un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / (…) ». Ces stipulations doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte de leurs termes mêmes, conformément à leur objet, qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Si les stipulations de cette convention peuvent faire obstacle à l’imposition de revenus soumis à l’imposition exclusive d’un Etat contractant par l’autre Etat contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent application que pour autant que les personnes qui bénéficient des revenus en cause sont assujetties à l’impôt par le premier Etat à raison de leur domicile, de leur résidence ou de tout autre lien personnel analogue avec cet Etat.

Si M. A... et Mme D... soutiennent que les stipulations de la convention fiscale conclue par la France avec Israël font obstacle à leur imposition en France, ils se sont bornés à verser au dossier, avant la clôture de l’instruction, un certificat du statut d’auto-entrepreneur accordé à M. A... par l’administration fiscale israélienne, établi le 17 février 2021, et la copie d’un formulaire de déclaration de revenus perçus en Israël, mentionnant des revenus s’élevant à 60 000 shekels pour l’année 2016 mais dont il n’est pas établi qu’il aurait été déposé auprès de l’administration fiscale israélienne. Ils n’ont produit ni avis d’imposition, ni attestation de cette administration. Les seuls documents dont ils se sont prévalus ne permettent pas d’établir qu’ils étaient assujettis à l’impôt en Israël au titre des années 2015 et 2016. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que M. A... et Mme D... doivent être regardés comme des résidents fiscaux israéliens, au sens des stipulations précitées de la convention conclue par la France avec cet Etat. Ils ne sont dès lors pas fondés à soutenir que les stipulations de cette convention font obstacle à leur taxation en France.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu (…) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (…) ». Aux termes de l’article L. 66 de ce livre : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (…) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ; / (…) ». Aux termes de cet article L. 67 : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. (…) ».

D’une part, il résulte de l’instruction, et notamment des copies des accusés de réception versés au dossier, que l’avis de vérification du 20 juillet 2017 et les mises en demeure du même jour ont été envoyés à Mme D... à l’adresse 4, place Léon Deubel à Paris (16ème arrondissement). Le ministre fait valoir sans être contesté que Mme D..., qui n’avait jamais souscrit de déclaration, n’avait communiqué aucune adresse à l’administration fiscale, mais avait indiqué aux établissements bancaires dans les livres desquels elle détenait des comptes, en août 2016, qu’elle était domiciliée à cette adresse, où résidait son père, et que l’adresse utilisée pour l’envoi de l’avis de vérification et les mises en demeure était ainsi la seule adresse connue du service. Il résulte de l’instruction que les plis contenant ces documents ont été remis à cette même adresse le 22 juillet 2017, la signature « D... » figurant sur les accusés de réception. Si M. A... et Mme D... soutiennent qu’ils ont été reçus par la gardienne de l’immeuble, qui n’était pas habilitée à recevoir ces plis, ils n’apportent aucun élément de nature à l’établir en se bornant à se prévaloir d’une attestation non datée et non accompagnée d’une copie d’une pièce d’identité. Dans ces conditions, l’avis de vérification et les mises en demeure doivent être regardés comme ayant été régulièrement notifiés le 22 juillet 2017.

D’autre part, il résulte de l’instruction que Mme D... n’a remis au service vérificateur les déclarations d’ensemble des revenus des années 2015 et 2016 que le 17 janvier 2018, après l’expiration du délai de trente jours qui lui avait été imparti par les mises en demeure du 20 juillet 2017.

Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 10 que M. A... et Mme D... ne sont fondés à soutenir ni que l’avis de vérification du 20 juillet 2017 ne leur a pas été régulièrement notifié, ni que les mises en demeure de souscrire leurs déclarations d’ensemble de leurs revenus au titre des années 2015 et 2016 ne leur ont pas davantage été régulièrement notifiées, ce qui faisait obstacle à ce que le service mette en œuvre la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions précitées du 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales.

En second lieu, en vertu de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration fiscale peut demander au contribuable des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir qu’il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés.

Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 13 juillet 2018, que les demandes de justifications adressées à M. A... et Mme D..., sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, à raison des crédits injustifiés figurant sur les relevés de sept comptes bancaires ouverts à leurs noms, ont été remises en mains propres aux contribuables le 23 avril 2018. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’elles ne leur ont pas été régulièrement notifiées.

Sur le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

M. A... et Mme D... ayant été régulièrement taxés d’office à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, sur le fondement du 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, il leur appartient, en application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 de ce livre, d’apporter la preuve de l’exagération des impositions en litige.

Si M. A... et Mme D... soutiennent que les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts à leurs noms, et à raison desquelles ils ont été assujettis aux impositions en litige, correspondent à l’utilisation du compte bancaire de M. A... comme compte de transit dans l’intérêt de l’un de ses amis faisant l’objet d’une mesure d’interdiction bancaire, à des remboursements de frais provenant du dirigeant d’une société sise à Gibraltar et à des cadeaux, ils n’établissent ni la nature des sommes à raison desquelles ils ont été assujettis aux impositions en litige, ni, en tout état de cause, la catégorie de revenus à laquelle ces sommes se rattacheraient. Ils ne sont dès lors pas fondés à soutenir que c’est à tort que le service les a regardées comme des revenus d’origine indéterminée.

Sur le bien-fondé des pénalités :

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux pénalités en litige : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (…) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; / (…) ».

Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 13 juillet 2018, que M. A... et Mme D... n’ont remis les déclarations d’ensemble de leurs revenus des années 2015 et 2016 que le 17 janvier 2018, après l’expiration du délai de trente jours qui leur avait été imparti par les mises en demeure du 20 juillet 2017, qui leur avaient été régulièrement notifiées par plis recommandés le 22 juillet 2017, ainsi qu’il a été dit aux points 9 à 11. C’est dès lors à bon droit que le service leur a infligé des pénalités de 40 % sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes. Leurs conclusions à fins d’annulation et de décharge doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu’ils ont présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A... et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et Mme B... D... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré - SCAD).

Délibéré après l’audience du 1er septembre 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 14 septembre 2026.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.