CAA de Paris, 5 novembre 2025, n° 24PA05221

Vu la procédure suivante:

Procédure contentieuse antérieure:

La société Airport Development SA a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts au titre d’une cession de titres réalisée en 2021.

Par un jugement n° 2216684-10 du 17 octobre 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour:

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 décembre 2024 et les 18 mars et 3 juin 2025, la société Airport Development SA représentée par Me Blestel, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 17 octobre 2024 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts auquel elle a été assujettie à raison d’une plus‑value résultant de la cession de titres d’une société par actions simplifiée de droit français le 25 novembre 2021 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le paiement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- au sens du droit civil et à défaut de définition fiscale autonome, les titres de société françaises, bien qu’à prépondérance immobilière, ne peuvent pas recevoir la qualification de « biens immobiliers » ;

- l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l’homme s’oppose au prélèvement litigieux ;

- la convention fiscale signée par la Belgique et la France le 10 mars 1964 ne permet d’imposer que les plus-values de cession d’immeubles, or les titres de sociétés cédés ne peuvent être considérés comme des biens immobiliers eu égard à leur nature mobilière ;

- la doctrine énoncée au BOI-INT-CVB-BEL-10-10 est inopposable en ce qu’elle ne vise pas les SAS soumises à l’impôt sur les sociétés dont le patrimoine est essentiellement composé d’immeubles et est contraire aux stipulations de l’article 3 de la convention fiscale franco-belge ;

- au regard de la doctrine administrative inscrite au BOI-RFPI-CHAMP-30-20, aucun fondement ne permet de qualifier les titres de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés de biens immobiliers ;

- au regard de la doctrine énoncée au BOI-ENR-AVS-10-10-20, seuls les titres de sociétés relevant de l'article 1655 ter et de l'article 728 du code général des impôts sont assimilés à des immeubles, a contrario les titres de sociétés, y compris à prépondérance immobilières, ne sont pas assimilés à des biens immeubles sur le plan fiscal.

Par un mémoire en défense et un mémoire non communiqué, enregistrés les 18 février et 1er septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires sont irrecevables en l’absence de litige né et actuel avec le comptable ;

- les moyens soulevés par l’appelante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 2 septembre 2025, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 17 septembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Breillon,

- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,

- et les observations de Me Blestel, représentant la société Airport Development SA.

Une note en délibéré présentée par Me Blestel pour la société Airport Development SA, a été enregistrée le 21 octobre 2025.

Considérant ce qui suit:

La société Airport Development SA, dont le siège social est en Belgique, a cédé le 25 novembre 2021 des titres qu’elle détenait dans une société par actions simplifiée de droit français. Après avoir déclaré la plus-value en résultant, elle a acquitté le prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts puis a déposé une réclamation afin d’en obtenir la décharge. Par la présente requête, la société Airport Development SA relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts.

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office - si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes du I de l’article 244 bis A du code général des impôts : « 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. (...) / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : (...) / b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; (...) / 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; (...) / h) De parts, d'actions ou d'autres droits dans des organismes, autres que ceux mentionnés aux b à f, quelle qu'en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens ou droits mentionnés au 3. (…) ». Aux termes du I de l’article 164 B du même code : « Sont considérés comme revenus de source française : (…) / e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l'article 39 duodecies et au f du 1° du II de l'article 239 nonies, lorsqu'elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; (…) / e ter) Les plus-values qui résultent de la cession : (...) / 5° De parts, d'actions ou d'autres droits dans des organismes, quelle qu'en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, autres que ceux mentionnés au 3° du e bis, dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° du e bis. (…) ».

L’article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques ou morales, quelle qu’en soit la forme, qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France.

En l'espèce, il est constant, d'une part, que le siège social de la société requérante est situé en Belgique et, d'autre part, que la société par actions simplifiée de droit français dont la cession des titres est à l’origine de la plus-value litigieuse est une société non cotée ne relevant pas de l’article 8 du code général des impôts, dont l’actif était, à la clôture des trois exercices précédant la cession, principalement constitué de biens immobiliers situés en France. Par suite, l’administration était fondée, au regard de la loi fiscale française, à imposer la plus-value de cession litigieuse en application des dispositions précitées de l’article 244 bis A du code général des impôts, qui assimilent à des biens immobiliers les titres cédés par la société requérante, sans qu’il faille, ainsi que le soutient la société, se référer aux dispositions des articles 516 et 529 du code civil relatifs à la distinction des biens.

En second lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l’homme : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précitées ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou amendes ».

En l’espèce, la société soutient qu’antérieurement à la décision du Conseil d’Etat du 24 février 2020, n° 436392, le contribuable pouvait légitimement penser que des titres de sociétés revêtaient pour l’Etat français une nature mobilière et que le gain tiré de leur cession par une société belge ne pouvait être imposé qu’en Belgique. Toutefois, en tout état de cause, elle ne saurait utilement soutenir que le principe d’espérance légitime, consacré par les stipulations précitées de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l’homme, s’oppose à tout rehaussement dès lors que la cession litigieuse est intervenue le 25 novembre 2021, soit postérieurement à la décision précitée.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 :

Aux termes de l’article 3 de la convention du 10 mars 1964 entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus : « 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré. / (...) / 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 (…) s’appliquent également aux bénéfices résultant de l’aliénation de biens immobiliers. (…) ». Aux termes de l'article 18 de la même convention : « Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ». Aux termes de l’article 22 de la même convention : « Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la Convention ». Le paragraphe 2 du protocole final de la convention stipule enfin : « L’article 15, paragraphe 1, ne s’oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l’article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés. La Belgique pourra toutefois imposer, dans les limites fixées aux articles 15, paragraphes 1 et 2, et 19-A, paragraphe 1, les revenus tirés par des résidents de la Belgique de droits sociaux représentés par des actions ou parts dans lesdites sociétés résidentes de la France ».

Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l’application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l’article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu’il est prévu à l’article 22, de retenir, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la convention. Sont dépourvus d’incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l’article 1655 ter du code général des impôts.

Ainsi qu’exposé au point 4, l’article 244 bis A du code général des impôts assimile à des biens immobiliers les parts, actions ou autres droits détenus dans les sociétés ou organismes dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers lors de leur aliénation par une société ou un organisme dont le siège social est situé hors de France, quelle que soit la forme de ces sociétés ou organismes et qu’ils soient, dès lors, passibles ou non de l’impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, la plus-value en litige est imposable en France en vertu du paragraphe 4 de l’article 3 de la convention fiscale franco-belge. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l’imposition de la plus-value en cause relève de l’article 18 de la convention fiscale franco-belge, faisant ainsi obstacle à son imposition en France, doit être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale et de la convention franco-belge :

En premier lieu, la société appelante n’est pas fondée à soutenir que le paragraphe n° 130 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-BEL-10-10 ne peut lui être opposé dès lors qu’ainsi qu’il résulte des points 3 à 8, ce paragraphe n’a pas retenu une inexacte interprétation des stipulations de la dernière phrase du paragraphe 4 de l’article 3 de la convention du 10 mars 1964. En tout état de cause, l’administration fiscale n’aurait pas pu se fonder sur sa propre doctrine pour rejeter la demande de décharge du prélèvement litigieux et le refus opposé à cette demande est régulièrement fondé sur les dispositions du code général des impôts citées au point 3 du présent arrêt, sans que les stipulations de la convention fiscale franco-belge y fassent obstacle.

En deuxième lieu, l’intéressée ne peut utilement se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-RFPI-CHAMP-30-20 pour soutenir que les titres de sociétés soumis à l’impôt sur les sociétés ne peuvent être qualifiés de biens immobiliers dès lors que ces commentaires ne sont pas relatifs aux modalités d’imposition des plus-values réalisées par une société dont le siège social est situé hors du territoire français.

En dernier lieu, la société ne peut utilement invoquer la doctrine administrative énoncée au BOI-ENR-AVS-10-10-20, n° 40 et 50, qui n’a pour objet ni de commenter les dispositions du code général des impôts applicables en l’espèce et citées au pout 3 du présent arrêt, ni la convention fiscale franco-belge.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en défense et relative aux intérêts moratoires, que la société Airport Development SA n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Airport Development SA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Airport Development SA et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l'audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Vidal, présidente de chambre,

- Mme Breillon, première conseillère,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025.

La rapporteure,

A. BREILLONLa présidente,

S. VIDAL

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.