TA de Châlons-en-Champagne, 3 juillet 2026, n° 2302197

Vu la procédure suivante:

Par une réclamation, soumise d’office par l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est par application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, et des mémoires, respectivement enregistrés au greffe du tribunal le 22 septembre 2023, le 2 novembre 2023, le 2 avril 2026 et le 6 avril 2026, M. A... B... demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces mêmes cotisations et pénalités, compte tenu des charges relatives aux achats de métaux revendus à retenir pour une part forfaitaire de 90 % du volume total des métaux revendus, ainsi que des charges complémentaires d’exploitation au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l’activité d’achat et de revente de métaux, objet des impositions supplémentaires en litige, a été exclusivement exercée sur le territoire belge ; l’administration fiscale n’apporte pas la preuve que cette activité a été réalisée en France ou à partir de la France ; ne pouvant établir l’existence d’un établissement stable en France, elle aurait dû se concerter avec les autorités belges pour déterminer le lieu d’exercice de cette activité ;

- dans ces conditions, en l’absence d’activité occulte exercée sur le territoire français, il n’était pas tenu de procéder aux formalités déclaratives auprès d’un centre de formalité des entreprises et l’administration ne pouvait dès lors lui appliquer régulièrement la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 73 du livre des procédures fiscales ;

- l’établissement du résultat dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2015 à 2017 n’est, par suite, pas fondé ;

- le délai de reprise de dix années ne pouvait également lui être appliqué, et le délai de reprise de trois ans alors applicable était prescrit pour les impositions contestées ou à tout le moins pour les impositions au titre des années 2015 et 2016 ;

- l’application de la majoration de 80% n’est également pas fondée par voie de conséquence ;

- à titre subsidiaire, l’évaluation du résultat imposable est excessive ; le taux de gratuité de 60% du volume de métaux revendus retenu au titre des charges n’est matériellement pas réalisable ; l’administration n’a pas tenu compte des charges d’exploitation dans le calcul des charges à déduire.

Par deux mémoires, enregistrés le 22 septembre 2023 et le 18 mai 2026, l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Dos Reis, conseillère ;

- les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public.

Considérant ce qui suit:

La société NV2M, dont le siège social est situé à Vrigne-aux-Bois (Ardennes), a notamment pour activité l’achat et la vente de métaux, le transport de déchets et la location de bennes. M. B..., gérant de cette société, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 à 2017, au cours duquel une activité occulte de vente de métaux a été découverte. A l’issue du contrôle, M. B... a fait l’objet d’une proposition de rectification en date du 29 janvier 2021 portant sur des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, établis selon la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, au titre des années 2015, 2016 et 2017. En réponse aux observations du contribuable du 6 avril 2021, ainsi qu’à la suite de son recours hiérarchique du 4 mai 2021, l’administration fiscale a maintenu ses rehaussements. A la suite de la saisine de l’interlocuteur interrégional, ces rehaussements ont été partiellement abandonnés. Le 31 mai 2022, des impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, respectivement, de 51 188 euros, de 11 791 euros et de 57 240 euros au titre des années 2015, 2016 et 2017. M. B... a adressé une première réclamation pour contester ces impositions. Par une décision du 15 décembre 2022, l’administration fiscale a rejeté cette réclamation. Le 24 mai 2023, M. B... a adressé une seconde réclamation pour ces mêmes impositions. L’administration fiscale a décidé de soumettre d’office au tribunal cette dernière réclamation de M. B..., sur le fondement de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales.

Sur l’exercice d’une activité de vente de métaux imposable en France :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

Aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (…) ».

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (…) / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (…) ».

Aux termes de l’article 4 de la convention conclue le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus : « 1. Les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l'État contractant où se trouve situé l'établissement stable dont ils proviennent. (…) / 3. Le terme « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité / 4. Constituent notamment des établissements stables : a. Un siège de direction ; b. Une succursale ; c. Un bureau (…) / 5. (…) Lorsqu'il est constaté qu'à l'égard d'une même entreprise plusieurs des cas visés ci-dessus a à e peuvent être invoqués, les autorités compétentes des États contractants se concerteront pour déterminer si cette situation n'est pas de nature à caractériser l'existence d'un établissement stable de l'entreprise. (…) ».

M. B... soutient que l’activité occulte d’achat-vente de métaux auprès de la société cliente belge BST, objet des impositions supplémentaires en litige, a été exercée exclusivement sur le territoire belge. Il soutient par ailleurs que l’administration n’établit pas l’existence d’un établissement stable sur le territoire français pour l’exercice de cette activité et qu’elle aurait dû dès lors se concerter avec les autorités belges pour déterminer le lieu d’exercice de cette activité occulte.

En premier lieu, il est constant que M. B... réside en France, y a le centre de ses intérêts personnels et y exerce une activité professionnelle, étant gérant de la société NV2M. Il est ainsi constant qu’il est fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts. Il est dès lors imposable en France au titre des années en litige à raison de l’ensemble de ses revenus en vertu des dispositions précitées de l’article 4 A du même code.

En deuxième lieu, si le requérant soutient que l’activité occulte d’achat et de vente de métaux était exclusivement exercée en Belgique, il ne résulte cependant pas de l’instruction, pas plus qu’il ne l’est allégué par M. B..., qu’il aurait une adresse fixe en Belgique et qu’il y disposerait de moyens matériels ou humains pour exercer cette activité occulte. S’il allègue avoir réalisé des achats de métaux en Belgique, l’intéressé ne produit aucune pièce de nature à le démontrer. Les circonstances que le client de M. B... soit une société belge, qu’il dispose d’un compte bancaire ouvert en Belgique sur lequel transitent les flux financiers de l’activité occulte et qu’il n’ait jamais fait l’objet de contrôles douaniers ne sauraient démontrer l’existence d’un établissement stable au sens de la convention franco-belge précitée. S’il soutient également qu’il ne pouvait matériellement réaliser tous les transports de métaux vers la Belgique compte tenu de la charge maximale de son pick-up, M. B... a par ailleurs lui-même expliqué au service qu’il disposait également d’une remorque pour assurer le transport des métaux. En tout état de cause, l’exercice de l’activité occulte n’impliquait pas que M. B... ait effectué lui-même tous les transports vers la Belgique. Il résulte d’ailleurs de l’instruction que la majorité des transports a été réalisée par la société BST de la benne de stockage vers son entreprise. Dès lors, M. B... ne peut être regardé comme établissant disposer d’une installation fixe d’affaires en Belgique pour l’exercice de son activité de négoce de métaux, et, par suite, d’un établissement stable au sens des stipulations précitées de l’article 4 de la convention franco-belge.

En revanche, il résulte de l’instruction que le compte bancaire ouvert en Belgique sur lequel sont versés les revenus tirés de cette activité occulte l’a été au nom de M. B... et mentionne comme adresse son domicile personnel en France. Ce domicile constitue également le siège de la société NV2M dont le requérant est le gérant. Les relevés bancaires de son compte belge sont également envoyés à cette même adresse. Enfin, M. B... a déclaré au service disposer d’un pick-up et d’une remorque lui permettant d’effectuer les transports de métaux. Dans ces conditions, le siège de direction de son activité occulte doit ainsi être regardé comme établi à son domicile personnel.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que l’administration fiscale établit que M. B... a exercé au cours des années 2015 à 2017 une activité de vente de métaux depuis le territoire français, et partant, imposable en France, sans qu’y fassent obstacle les stipulations de la convention franco-belge précitée.

Par ailleurs, M. B... n’établit aucunement entrer dans le champ d’application des stipulations de la convention franco-belge conclue le 10 mars 1964. Dès lors, il n’est pas davantage fondé à se prévaloir de ce que l’administration fiscale aurait dû se concerter avec les autorités belges en vertu de cette même convention.

Sur la régularité de la procédure :

Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (…) ». Aux termes de l’article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (…) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; (…) ».

Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « (…) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

En l’absence d’activité occulte sur le territoire français, M. B... estime qu’il n’était dès lors pas tenu aux formalités déclaratives auprès d’un centre de formalité des entreprises de sorte que l’administration ne pouvait lui appliquer régulièrement la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit aux points 8 et 9, l’activité occulte en litige doit être regardée comme ayant été exercée depuis le territoire français au regard des éléments réunis par l’administration et en l’absence d’éléments établissant l’exercice de cette activité en Belgique. Le requérant n’est dès lors pas fondé à soutenir qu’il n’était pas tenu de procéder aux formalités déclaratives auprès d’un centre de formalité des entreprises prévues par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il est constant que M. B... n’a pas déclaré cette activité de vente de métaux, ni fait connaitre celle-ci auprès d’un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce en dépit des obligations légales. Ainsi, une telle activité constitue une activité occulte au sens des dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. M. B... n’allègue pas plus qu’il ne l’établit avoir commis une erreur justifiant qu’il ne se soit pas acquitté de ses obligations fiscales en France. Si, comme il l’allègue, son activité occulte était exercée sur le territoire belge, il ne démontre pas davantage avoir satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales en Belgique. Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient le requérant, l’administration fiscale pouvait régulièrement évaluer d’office les bénéfices issus de cette activité occulte sur le fondement des dispositions précitées du 1° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur à l’espèce : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. (…) ».

Compte tenu de ce qui a été dit aux points 9 et 14, l’administration fiscale établit que M. B... a exercé une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et qu’il résulte de l’instruction que cette activité doit être regardée comme ayant été exercée depuis le territoire français. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que le délai de reprise de dix ans prévu au deuxième alinéa de l’article L. 169 précité n’était pas applicable aux impositions en litige au titre des années 2015 à 2017 et que le délai de reprise de trois ans était prescrit pour les impositions litigieuses, ou, à tout le moins, pour celles mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

En ce qui concerne la détermination des bénéfices industriels et commerciaux :

En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. B... a exercé depuis le territoire français une activité occulte de vente de métaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. Cette activité de commerce était ainsi imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au sens des dispositions de l’article 34 du code général des impôts, citées au point 3. Dans ces conditions, M. B... n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait établir et imposer le résultat de cette activité occulte pour chacune des années précitées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

En second lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu par l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Il résulte de ce qui a été dit au point 14 que les bénéfices commerciaux de M. B... ont été régulièrement évalués d’office au titre des années 2015 à 2017 en application de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales en raison de l’exercice d’une activité occulte. Dès lors, le requérant supporte la charge d’établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge au titre de ces années.

D’une part, il résulte de l’instruction qu’en dépit de l’absence de justifications apportées par le requérant, mais par un souci de réalisme économique, l’administration fiscale a décidé de retenir une part d’achats payants de matières premières revendues à hauteur de 40 % du volume total de ces métaux revendus, et, partant, une part d’acquisition à titre gratuit de ces métaux de 60 %. En conséquence, elle a admis forfaitairement la déduction de ces charges liées aux achats à hauteur de 23 302 euros, de 6 800 euros et de 27 013,50 euros, respectivement au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, soit 27 % du chiffre d’affaires de cette activité occulte.

M. B... conteste la part des achats de métaux ainsi retenue à déduire dans le calcul de son résultat, en soutenant que le taux de gratuité de 60% du volume de matières premières revendues pris en compte par l’administration dans le calcul du résultat n’est matériellement pas réalisable, en raison de la charge maximale de son pick-up et du volume de 775 tonnes de matières premières concernées, ce qui impliquerait, selon ses calculs, d’aller visiter dix particuliers par jour au cours des trois années d’imposition en litige. Toutefois, M. B... dispose également d’une remorque pour transporter ces matières premières. De plus, l’exercice de son activité occulte n’impliquait pas qu’il ait lui-même été récupérer à chaque fois ces matières premières chez les particuliers. Au demeurant, une partie des particuliers ont eux-mêmes pu effectuer les déplacements pour remettre leurs métaux à M. B.... En tout état de cause, le requérant n’a apporté devant l’administration fiscale, ni dans la présente instance, aucun justificatif de ses achats de métaux permettant d’en apprécier la proportion, ou d’éléments relatifs aux acquisitions de métaux à titre gratuit qu’il estime à 10 % du volume total des métaux revendus. Par suite, il n’apporte pas la preuve du caractère exagéré de l’évaluation ainsi retenue par l’administration fiscale.

D’autre part, M. B... soutient que c’est à tort que l’administration n’a pas tenu compte des charges d’exploitation en complément de la déduction des achats de métaux, correspondant aux dépenses de carburant, de téléphone et de frais divers liés à l’activité professionnelle. Il estime ces charges à hauteur de 300 euros mensuels, soit 3 600 euros par exercice. Toutefois, le requérant n’apporte aucune pièce justificative permettant de regarder la réalité de ces charges comme établie. Par suite, il n’est pas fondé à se prévaloir de la déductibilité de ces charges au titre des impositions en litige.

Ainsi, il résulte de ce qui a été dit aux points 19 à 21 que M. B... n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions litigieuses.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable (…) d'une majoration de : / (…) / c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration a apporté la preuve que M. B... s’était livré à une activité de vente de métaux depuis le territoire français, pour laquelle il ne s’est pas fait connaître du centre de formalité des entreprises et n’a déposé aucune déclaration fiscale en matière de bénéfices commerciaux. En revanche, M. B... ne peut être regardé comme établissant qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives en France. De plus, s’il soutient que son activité occulte était réalisée exclusivement sur le territoire belge, M. B... n’allègue et n’établit pas davantage avoir procédé à ses obligations fiscales en Belgique au titre de cette activité. Par suite, l’administration a pu légalement faire application de la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d’une activité occulte en vertu des dispositions du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède, que M. B... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. Il n’est pas davantage fondé à demander, à titre subsidiaire, la réduction de ces mêmes impositions. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et à l’administratrice de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2026, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M. Rifflard, premier conseiller,

Mme Dos Reis, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2026.

La rapporteure,

Signé

N. DOS REIS

Le président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

F. DAROUSSI DJANFAR

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.