TA de Montreuil, 18 septembre 2026, n° 2308265

Vu la procédure suivante :

I - Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 juillet 2023, le 6 mai 2025 et le 1er août 2025 sous le n° 2308265, la société par actions simplifiées Smurfit Kappa Participations, venant aux droits de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, représentée par la SELAS PwC Société d’Avocats, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, pour un montant total de 178 226 euros, ainsi que le rétablissement des déficits du groupe fiscal au titre des exercices 2009 à 2014, pour un montant total de 4 680 929 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, respectivement à hauteur de 22 997 euros et de 54 845 euros, et de prononcer le rétablissement d’une fraction des déficits d’ensemble en report du groupe au titre des exercices 2011 à 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 7 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, la réintégration de la quote-part de frais et charges de 5 % liée aux revenus perçus au titre de la participation de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France à la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG est infondée ;

- la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG n’est pas assimilable à une société en commandite simple mais à une société de personnes régie par les dispositions de l’article 8 du code général des impôts ;

- les revenus qu’elle tire de sa participation dans la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG constituent des bénéfices d’entreprise imposables en Autriche en application de l’article 7 de la convention fiscale entre la France et l’Autriche ;

- le traitement fiscal proposé par l’administration conduirait à une double imposition de ces revenus en Autriche et en France constitutive d’une atteinte injustifiée au principe de liberté d’établissement prévu par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) ;

- si la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG avait été implantée en France, elle aurait rempli les conditions pour être membre du groupe d’intégration fiscal auquel appartient Smurfit Paper ; par suite, elle doit bénéficier de la neutralisation de la quote-part de frais et charges conformément au principe dégagé par l’arrêt de la CJUE C-386/14 du 2 septembre 2015 (Groupe Steria SCA) ;

- à titre subsidiaire, si la position de l’administration fiscale relative à l’assimilation à une société en commandite simple devait être retenue par le tribunal, elle sollicite la mise en œuvre des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales afin que la quote-part de frais et charges relative à ses participations dans diverses filiales européennes soit neutralisée dans son résultat d’ensemble.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 mars et le 30 juin 2025 , le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- doivent être substituées aux dispositions du 2° de l’article 120 du code général des impôts les dispositions des articles 205, 209 et 38 du même code comme base légale des impositions en litige ;

- la demande de compensation présentée à titre subsidiaire est tardive s’agissant des exercices 2011 et 2012, et est donc dans cette mesure irrecevable ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

II - Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 mai 2025 et le 27 janvier 2026 sous le n° 2509017, la société par actions simplifiées Smurfit Kappa Participations, venant aux droits de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, représentée par PwC Société d’Avocats, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021, pour un montant total de 1 088 304 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021, pour un montant total de 871 136 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 7 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, la réintégration de la quote-part de frais et charges de 5 % liée aux revenus perçus au titre de la participation de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France à la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG est infondée ;

- la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG n’est pas assimilable à une société en commandite simple mais à une société de personnes régie par les dispositions de l’article 8 du code général des impôts ;

- les revenus qu’elle tire de sa participation dans la société Nettingsdorfer GmbH & Co KG constituent des bénéfices d’entreprise imposables en Autriche en application de l’article 7 de la convention fiscale entre la France et l’Autriche ;

- le traitement fiscal proposé par l’administration conduirait à une double imposition de ces revenus en Autriche et en France constitutive d’une atteinte injustifiée au principe de liberté d’établissement prévu par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) ;

- à titre subsidiaire, elle sollicite le bénéfice du taux réduit de quote-part de frais et charge de 1 % en application de l’article 216 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2025, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 2 février 2026, la clôture de l’instruction a été fixée au 3 mars 2026.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention fiscale franco-autrichienne du 26 mars 1993 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme Abdat, première conseillère ;

- les conclusions de M. Aymard, rapporteur public,

- et les observations de Me Leroy, substituant la SELAS PwC Société d’Avocats, avocat de la société Smurfit Kappa Participations.

Considérant ce qui suit :

La société Smurfit Kappa Paper Holdings France a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l’issue de ce contrôle, elle s’est vu notifier des rehaussements relatifs aux exercices 2009, 2011 et 2012, d’un montant de 3 055 962 euros, donnant lieu à une réduction de ses déficits reportables à l’ouverture de l’exercice 2013, ainsi qu’à la mise en recouvrement, par un avis du 15 novembre 2017, d’un montant de 105 647 euros au titre de l’exercice 2013 et de 72 579 euros au titre de l’exercice 2014 au titre de l’impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles et des intérêts de retard. Ces rehaussements sont liés à la réintégration par l’administration d’une quote-part de frais et charges de 5 % du montant des revenus perçus par la société requérante au titre de sa participation dans sa filiale de droit autrichien Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG. Par sa requête enregistrée sous le n° 2308625, la société Smurfit Kappa Participations, société tête du groupe d’intégration fiscale dont fait partie la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles, ainsi que la restauration des déficits reportables du groupe fiscal au titre des exercices 2009 à 2014.

La société Smurfit Kappa Paper Holdings France a également fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2020 au 31 décembre 2021. A l’issue de ce contrôle, elle s’est vu notifier des rehaussements d’un montant de 579 242 euros s’agissant de l’exercice 2020 et de 509 062 euros s’agissant de l’exercice 2021 au titre de l’impôt sur les sociétés, de la contribution sociale et des intérêts de retard. Ces rehaussements sont également liés à la réintégration par l’administration d’une quote-part de frais et charges de 5 % du montant des revenus perçus par la société requérante au titre de sa participation dans sa filiale de droit autrichien Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG. Par sa requête enregistrée sous le n° 2509017, la société Smurfit Kappa Participations, société tête du groupe d’intégration fiscale dont fait partie la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, sollicite la décharge, en droits et intérêts de retard, de ces impositions supplémentaires.

Les requêtes de la société Smurfit Kappa Participations visées ci-dessus présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge et de rétablissement des déficits :

D’une part, s’agissant des années 2009 à 2014, il résulte de l’instruction que, pour imposer les revenus perçus par la société Smurfit Kappa Paper Holdings France de la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG, l’administration s’est initialement fondée sur les dispositions combinées de l’article 206 du code général des impôts et du 2° de l’article 120 du même code, dont il est constant qu’elles sont insusceptibles de constituer la base légale des impositions en litige.

L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

L’administration se prévaut, par la voie d’une demande de substitution de base légale, de ce que les sommes versées par société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG à la société Smurfit Kappa Paper Holdings France au cours des exercices 2013 et 2014 constituent des dividendes imposables sur le fondement des articles 205, 209 et 38 du code général des impôts. Dès lors que cette substitution ne prive en l’espèce la contribuable d’aucune garantie liée à la procédure d’imposition, il y a lieu de faire droit à la demande de l’administration.

D’autre part, s’agissant des années 2020 et 2021, il résulte de l’instruction que l’administration a fondé l’imposition contestées sur les articles 205, 209 et 38 du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements :

Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

S’agissant du régime applicable au regard de la loi fiscale française :

En premier lieu, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

Il résulte de l’instruction que la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co Kommanditgesellschaft (KG) se caractérise par une dualité d’associés, associant un commandité gestionnaire, la société Nettingsdorfer Services C. Management GmhB, indéfiniment et solidairement responsable de ses dettes, et un commanditaire, la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, dont la responsabilité est limitée au montant de son apport, conformément au statut des sociétés de forme Kommanditgesellschaft prévu par le code des entreprises autrichien. Il en résulte également que la société Smurfit Kappa Paper Holdings France est responsable de l’apport de l’intégralité de son capital et que lui revient l’intégralité des bénéfices de la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co Kommanditgesellschaft (KG), dont les statuts prévoient, en leur article 8.4, que la société Nettingsdorfer Services C. Management GmhB est indemnisée à l’euro l’euro pour les dépenses exposées au titre de ses fonctions de gérance et bénéficie d’une rémunération annuelle à hauteur de 6 % de ses capitaux propres au titre de l’exercice précédent. Enfin, il en résulte que, s’agissant d’une société de forme KommanditGesellschaft de droit autrichien, la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co Kommanditgesellschaft (KG) est dépourvue de la personnalité morale.

D’une part, la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co Kommanditgesellschaft (KG) ne saurait être assimilée à une succursale de droit français de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France dès lors que la responsabilité de celle-ci est limitée à son apport.

D’autre part, en dépit de l’absence de personnalité morale de la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co Kommanditgesellschaft (KG), et dès lors qu’elle se caractérise par une dualité d’associés dont la responsabilité est asymétrique et que ses titres sont des parts sociales et non des actions, la société en cause doit être assimilée en droit français à une société en commandite simple.

En second lieu, aux termes de l’article 205 du code général des impôts : « Il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206 ». Aux termes de l’article 206 du même code : « 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : / (…) c. Les sociétés en commandite simple ; (…) / 4. Même à défaut d'option, l'impôt sur les sociétés s'applique, sous réserve des dispositions de l'article 1655 ter, dans les sociétés en commandite simple (…) à la part de bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration. » Aux termes du I de l’article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Aux termes de l’article 38 du même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation »

Dès lors que la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG doit être assimilée à une société en commandite simple dont la société Smurfit Kappa Paper Holdings France serait l’associé commanditaire, les revenus distribués par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG à la société Smurfit Kappa Paper Holdings France doivent être regardés en droit interne comme des dividendes distribués à l’associé commanditaire personne morale d’une société en commandite simple, soumis à l’impôt sur les sociétés. Par suite, c’est à bon droit que l’administration pouvait les imposer, sur le fondement de la loi fiscale, sur le fondement des dispositions citées au point précédent.

S’agissant de l’application de la convention franco-autrichienne :

En premier lieu, aux termes de l’article 10 de la convention fiscale conclue le 26 mars 1993 entre la France et l’Autriche : « 5. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident. » Aux termes du paragraphe 4 du protocole du 26 mars 1993 : « 4. En ce qui concerne le paragraphe 5 de l'article 10, il est entendu que le terme « dividendes » comprend aussi les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident, mais n'inclut pas les revenus visés à l'article 16. »

Les sommes versées par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG à la société Smurfit Kappa Paper Holdings France ne constituent pas des dividendes au sens de la convention fiscale dès lors que la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG est une société de personnes soumise à un régime de transparence fiscale en Autriche.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 7 de cette convention : « 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. / Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. (…) 7. Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article. » Aux termes de l’article 5 de la convention : « 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité (…) » Enfin, aux termes de l’article 21 de cette convention : « 1. Les éléments de revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant (…) une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (…) et que le droit ou le bien générateur des revenus s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 ou de l'article 14, suivant les cas, sont applicables. »

De première part, il résulte de l’instruction que la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG, doit être regardée comme une installation fixe d’affaires de la société Smurfit Kappa Paper Holdings France, au sens de l’article 5 de la convention précité.

De deuxième part, les bénéfices réalisés par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG doivent être regardés, en l’absence de personnalité juridique de celle-ci, comme correspondant à la quote-part de ses résultats attribuée à son associée Smurfit Kappa Paper Holdings France. Dès lors qu’elle est responsable de l’apport de l’intégralité de son capital, l’ensemble des bénéfices réalisés par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG doit être regardée comme lui étant attribués. Ces bénéfices étant imputables à un établissement stable au sens de l’article 5 de la convention franco-autrichienne, ils sont imposables en Autriche en application du 1 de l’article 7 de cette convention.

De troisième part, les bénéfices distribués par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG constituent des bénéfices d’entreprise au sens de l’article 7 de la convention franco-autrichienne. Dès lors qu’ils sont imputables à un établissement stable au sens de l’article 5 de la convention franco-autrichienne, ils sont imposables en Autriche en application du 1 de l’article 7 de cette convention.

En dernier lieu, aux termes de l’article 23 de la convention : « 1. En ce qui concerne la République française, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent d'Autriche et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française. Dans ce cas, l'impôt autrichien n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit est égal : / i) Pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (…) »

Il résulte de ce qui a été dit aux points 20 et 21 que les bénéfices réalisés par la société Nettingsdorfer Service Center GmbH & Co KG puis les revenus qu’elle distribue sont imposables en Autriche en application de l’article 7 de la convention. Par suite, la société Smurfit Kappa Paper Holdings France avait droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus, en application de l’article 23 de la convention franco-autrichienne.

Il résulte de ce qui précède que la société Smurfit Kappa Participations est fondée à demander le rétablissement de ses déficits antérieurs à concurrence de la réduction de son résultat imposable à hauteur du montant de 58 250 euros au titre de l’exercice 2009, 29 940 636 euros au titre de l’exercice 2011, 31 120 307 euros au titre de l’exercice 2012, 28 416 301 euros au titre de l’exercice 2013 et 25 000 000 euros au titre de l’exercice 2014. Elle est également fondée à demander, en conséquence, la décharge en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014, 2020 et 2021.

Sur les frais liés à l’instance :

Il y a lieu de mettre à la charge de l’État, partie perdante, le versement d’une somme de 3 000 euros à la société Smurfit Kappa Participations, en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il est prononcé le rétablissement des déficits du groupe fiscal au titre des exercices clos entre 2009 et 2014 pour un montant total de 4 680 929 euros, dans les conditions énoncées au point 23.

Article 2 : Il est prononcé la décharge en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés auxquelles la société Smurfit Kappa Participations a été assujettie au titre des années 2013, 2014, 2020 et 2021.

Article 3 : L’Etat versera à la société Smurfit Kappa Participations la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Smurfit Kappa Participations et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 3 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

M. Marchand président,

Mme Ghazi Fakhr, première conseillère,

Mme Abdat, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 septembre 2026.

La rapporteure,

Signé

G. Abdat

Le président,

Signé

A. Marchand

La greffière,

Signé

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.